Согласно ст. 67 Конституции Российской Федерации Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительная экономическая зона Российской Федерации – это морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.
Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.
Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации; следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждает ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3175, от 24.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3174 и от 17.12.2003 № Ф03-А51/03-2/3153.
Актуальная проблема. Минфин России рассмотрел в письме от 25.11.2004 № 03-04-08/134 ситуацию, при которой купленный за пределами Российской Федерации товар перевозился через территорию Российской Федерации транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.
По мнению Минфина России, местом реализации товаров признается согласно ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является и соответственно операции по реализации таких товаров объектом обложения НДС на территории Российской Федерации не признаются.
Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита НДС не уплачивается.
Актуальная проблема. На правоприменительном уровне возникают споры, касающиеся возможности применения положений ст. 147 НК РФ в ситуации, при которой российская организация по договору мены приобретает у иностранного контрагента, не являющегося резидентом Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации.
Официальная позиция. Поскольку нежилое административное здание находится на территории Российской Федерации, то местом реализации доли в праве собственности на данное здание для целей обложения НДС признается территория Российской Федерации.
Нормами ст. 161 НК РФ предусмотрено, что российские организации, приобретающие у иностранных лиц товары, в том числе долю в праве собственности на здание, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, являются налоговыми агентами и соответственно обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом НДС.
На основании п. 2 ст. 153 НК РФ доходы налогоплательщика определяются как в денежной, так и натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если доход, подлежащий обложению НДС у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания НДС с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется налоговым агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.
Таким образом, организация, приобретающая у иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, долю в праве собственности на нежилое административное здание, находящееся на территории Российской Федерации, обязана уплатить НДС в бюджет. Такого мнения придерживаются Минфин России в письме от 26.06.2006 № 03-04-08/130 и УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 19-11/72466.
Обратите внимание: территория Российской Федерации не является местом реализации товаров в случае, если ни одно из приведенных в ст. 147 НК РФ условий не соблюдается.
Например, если товар приобретен российской организацией на территории иностранного государства и в дальнейшем реализован на территории того же или иного иностранного государства без завоза на таможенную территорию Российской Федерации, то местом реализации этого товара территория Российской Федерации не признается. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 № А13-3091/2006-19.
Актуальная проблема. До 1 января 2006 года ст. 162 НК РФ предусматривала, что НДС с авансов не уплачивался в случае, если эти авансы были получены в счет реализации товаров, работ, услуг, которые не подлежали обложению НДС (освобождались от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не являлась.
С 1 января 2006 года п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу на основании Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ.
Одновременно п. 1 ст. 167 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом ст. 167 НК РФ не предусматривает исключений в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не является.
В то же время ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Если же реализуемые товары не облагаются НДС в связи с тем, что местом их реализации территория Российской Федерации не является, то поступивший авансовый платеж не содержит сумму НДС. Следовательно, такой авансовый платеж в налоговую базу по НДС не включается.
По мнению ФНС России, выраженному в письме от 08.02.2007 № ММ-6-03/90@, согласованному с Минфином России письмом от 27.11.2006 № 03-04-15/207, оплата, частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых согласно ст. 147 и 148 НК РФ территория Российской Федерации не является, с 1 января 2006 года в налоговую базу по НДС не включаются.
Актуальная проблема. Статьей 147 НК РФ не предусмотрен перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации.
На это обращает внимание Минфин России в письме от 16.05.2005 № 03-04-08/119. Специалисты финансового ведомства считают, что в данном случае следует применять по аналогии п. 4 ст. 148 НК РФ, предусматривающий перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Таким образом, по мнению Минфина России, при получении авансовых или иных платежей, связанных с вышеуказанными поставками товаров (выполнением работ, оказанием услуг), документальным основанием для невключения этих платежей в налоговую базу по НДС могут быть заключаемые налогоплательщиком контракты на поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также любые иные документы, подтверждающие факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг за пределами территории Российской Федерации.
Данный подход поддерживается и арбитражной практикой.
Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2007, 03.05.2007 № Ф03-А51/07-2/983 суд признал подтвержденным факт реализации товара за пределами территории Российской Федерации в отношении российской рыболовецкой организации, осуществлявшей лов рыбы вне территории Российской Федерации и продававшей улов в море без захода на территорию Российской Федерации. Суд исходил из того, что налогоплательщик представил договор поставки, заключенный с иностранной компанией и содержавший ссылку на место реализации: за пределами территориальных вод Российской Федерации на борту рыболовного траулера, – а также судовые грузовые декларации. Кроме того, налогоплательщик представил выписку из судового промыслового журнала, разрешения на право ведения промысла рыболовным траулером, данные спутникового позиционирования и картографическое отображение траектории движения судна, письмо Камчатского центра связи и мониторинга, подтверждавшие ведение промысла за пределами территориальных вод Российской Федерации.
Отклонив доводы налогового органа о том, что декларации не были оформлены в соответствии с приказом Госкомрыболовства России от 25.10.1999 № 302 «Об утверждении Порядка декларирования продукции морского рыбного промысла», суд на основании представленных документов пришел к выводу, что реализация морепродуктов осуществлялась за пределами территории Российской Федерации, а полученная от их реализации выручка в спорной сумме в силу ст. 146 НК РФ не являлась объектом обложения НДС.