В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.
Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества.
Актуальная проблема. Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о том, подлежат ли применению положения п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями имущества.
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база устанавливается как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Судебная практика. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу применения п. 3 ст. 161 НК РФ изложена в определении от 02.10.2003 № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа “Интерьер Флора” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации», из которого следует, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 настоящего Кодекса, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть имущества, составляющего государственную казну (абзац второй п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчислять и уплачивать в бюджет НДС должны вышеуказанные организации.
Данная точка зрения поддерживается и арбитражными судами (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А69-2052/06-7-Ф02-840/07, от 01.03.2007 № А692052/06-7-Ф02-840/07, от 28.02.2007 № А19-21959/06-56-Ф02655/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2005 № Ф03-А80/04-2/3814, ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 № А56-19559/2006, ФАС Уральского округа от 28.02.2007 № Ф09-918/06-С2).
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 № Ф04-1760/2007(32838-А03-34) арбитражный суд пришел к выводу, что передача арендованного имущества на баланс другой организации, которая не является арендодателем по условиям сделки, не освобождает арендодателя от обязанностей налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с арендной платы. Суд исходил из того, что арендованное помещение является муниципальной собственностью; арендодателем по договору аренды является комитет по управлению имуществом муниципального образования.
10. Применение налоговых ставок
Статья 164 НК РФ предусматривает четыре вида налоговых ставок: 0, 10, 18 % и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.
Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 % в случае, если по условиям экспортного контракта право собственности на товары переходит к иностранному покупателю до перемещения товаров через таможенную границу территории Российской Федерации.
В НК РФ не содержится понятия «экспорт». Поэтому в силу ст. 11 НК РФ это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.
Согласно определению понятия «экспорт», данному в ТК РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ и Федеральном законе от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», экспорт – это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Официальная позиция. Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, а также в письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2004 № 11-10/40146, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории Российской Федерации, предусмотренных в контракте, заключенном между российским предприятием и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке.
Судебная практика. По мнению арбитражных судов, условиями внешнеторгового контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам Инкотермс-2000. Предусмотренные внешнеторговым контрактом условия поставки не меняют экспортного характера сделки и не имеют правового значения для целей обложения НДС, если налогоплательщик подтвердил реальный экспорт товаров документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ. Взаимоотношения продавца и покупателя регулируются в сфере гражданско-правовых, а не налоговых правоотношений.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-49739/2005 суд отклонил как несостоятельный довод налогового органа о том, что условиями экспортного контракта (FCA) не предусматривалась поставка товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Поставка товара на условиях FCA («Free Carrier»/«Франко перевозчик») по международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» означает, что продавец осуществляет передачу товаров, прошедших таможенную очистку для вывоза, указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поставка считается выполненной:
– если определенный пункт находится в помещениях продавца, когда товары загружены в транспортное средство перевозчика, указанного покупателем или другим лицом, действующим от его имени;
– если определенный пункт находится в ином, нежели в указанном выше месте, когда не отгруженные с транспортного средства продавца товары предоставлены в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного продавцом.
При отсутствии соглашения сторон о конкретном пункте и при наличии ряда подходящих пунктов продавец вправе избрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели.
Суд указал, что условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам «Инкотермс 2000».
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 № Ф04-2061/2005(22271-А03-34), ФАС Московского округа от 06.06.2006 № КА-А40/4980-06, от 06.04.2006 № КА-А40/2684-06, от 16.12.2005, 14.12.2005 № КА-А40/12464-05, ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 № А65-17489/2006, от 01.12.2006 № А12-9075/06-С61, от 31.08.2006 № А55-34598/05-3, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 № А56-6789/2006, от 19.01.2007 № А56-49827/2005, от 28.08.2006 № А56-27367/2005, от 19.07.2006 № А56-36442/2005, от 17.07.2006 № А56-43515/2005, от 26.06.2006 № А56-23842/ 2005, от 19.06.2006 № А56-33682/2005, от 17.04.2006 № А56-10703/2005, от 01.03.2006 № А13-5001/2005-05, от 31.01.2006 № А56-28952/04.