Калькуляционные затраты чаще всего обозначаются как дополнительные затраты. Это не выполняется, например, для калькуляционной заработной платы предпринимателя и калькуляционной арендной платы. Этим затратам невозможно сопоставить какие-либо издержки. Калькуляционные амортизация и проценты устанавливаются на уровне большем, чем затраты, соответствующие издержкам.
На практике чаще всего устанавливаются следующие калькуляционные затраты:
1) калькуляционная амортизация;
2) калькуляционные проценты;
3) калькуляционная надбавка на риск;
4) калькуляционная заработная плата предпринимателя;
5) калькуляционная арендная плата.
Калькуляционная амортизация не регулируется законодательно, ее оценки основаны на принципе сохранения стоимости капитала и служат исключительно внутренним целям предприятия. В отличие от бухгалтерской (балансовой) амортизации оценки калькуляционной амортизации определяются не на основе закупочной стоимости или стоимости изготовления.
При калькуляционной амортизации формирование стоимости основных средств и сроков износа основывается на учете факторов физического и морального износа.
Классификация факторов физического износа:
1) эксплуатационный износ основных средств;
2) физическое старение основных средств;
3) износ вследствие повреждений при авариях, катастрофах и т. д.
Классификация факторов морального износа:
1) технический прогресс;
2) изменение спроса на рынке;
3) изменение сроков эксплуатации основного средства;
4) изменение цен на основные средства.
Базисная стоимость основного средства устанавливается чаще всего по восстановительной стоимости, учитывающей постоянный рост цен. В случае если восстановительную стоимость применить затруднительно, используют дневную стоимость, а если невозможно получить информацию для определения восстановительной или дневной стоимостей, в качестве базиса амортизации применяют закупочную стоимость.
Калькуляционные проценты являются вознаграждением за предоставленный капитал и уплачиваются предприятиями при заимствовании денежных средств у банков. Однако собственный капитал предприятия требует также начисления процентов, так как помещение суммы указанного капитала на финансовый рынок в качестве свободных средств гарантирует минимальный процент в качестве прибыли и, следовательно, не может не учитываться при расчете затрат и определении экономического результата предприятия.
Чтобы определить калькуляционные проценты необходимо вычислить производственный капитал. В состав необходимого производственного капитала включают:
1) неамортизируемые основные фонды;
2) амортизируемые основные фонды;
3) необходимые производственные оборотные средства.
Из полученной величины вычитают оборотные средства, которые не принадлежат предприятию и не облагаются процентами за использование: беспроцентные ссуды, беспроцентные кредиты поставщиков, авансы клиентов.
К неамортизируемым основным средствам относятся участие в других предприятиях, неиспользуемые земельные участки и другая аналогичная собственность.
Ставку калькуляционных процентов самостоятельно устанавливает предприятие и обычно ориентируясь на уровень процентов, которые складываются на рынке долгосрочных финансовых вложений.
Риск потерять применяемый капитал присутствуют во всей областях деятельности предприятия. Точные величины и время возможных убытков всегда невозможно предвидеть. Требование учета таких рисков ведет к необходимости увеличения применяемого капитала.
Классификация рисков:
1) общий предпринимательский риск, относящийся к предприятию как целому, – риск финансовых потерь вследствие технического прогресса или колебаний рыночной конъюнктуры. Такой риск невозможно предвидеть и рассчитать, он находит свое выражение в прибыли предприятия;
2) отдельные риски, возникающие в подразделениях (видах деятельности или местах возникновения затрат) предприятия.
Различают следующие отдельные риски (табл. 4).
Таблица 4. Виды рисков
Для разработки ставок, учитывающих отдельные риски, должна быть учтена статистика по данным видам деятельности за 3–5 лет. Ставка по отдельному риску рассчитывается в процентах как частное от деления суммы потерь, связанных с риском, на соответствующую исходную величину.
Расчет затрат по местам возникновения это вторая ступень расчета затрат. Такой расчет позволяет переносить отдельные виды затрат, не распределяемые непосредственно на носители затрат и называемые накладными расходами. Распределение накладных расходов единой ставкой на все носители затрат нарушает пропорции между единичными и накладными расходами и их соответствие, складывающееся в процессе производства и реализации товаров, и не позволяет определять точные значения себестоимости изделий.
Основными задачами расчета затрат по носителям являются:
1) выделение накладных расходов из отдельных видов затрат;
2) внутрипроизводственный расчет услуг между отдельными подразделениями;
3) подготовка калькуляций;
4) контроль рентабельности.
Учет затрат по местам возникновения ведется при помощи ведомостей производственного учета. Места возникновения затрат можно разделить по таким признакам, как:
1) функциональный;
2) пространственный;
3) организационный;
4) учетный.
По функциональному признаку места возникновения затрат разделяют следующим образом (табл. 5).Таблица 5. Места возникновения затрат
На основе функционального различия места возникновения затрат делятся:
1) по пространственному признаку. Различные подразделения предприятия находятся в различных района города или различных населенных пунктах;
2) по организационному признаку. Места возникновения затрат с одинаковыми функциями разделяют на дополнительные места возникновения затрат с в зависимости от их административного подчинения;
3) по учетному признаку. Места возникновения затрат с одинаковыми функциями разделяют на дополнительные места для ведения учета по отдельным крупным объектам учета, таким как крупные станки, установки, особо значимые участки внутри подразделений.
Для систематизации учета затрат по местам возникновения затрат необходимо разработать план. План мест возникновения затрат должен соответствовать производственной структуре предприятия и его структуре управления, а также быть интегрированным в систему бухгалтерского учета.
Для каждого места возникновения затрат необходимо:
1) найти точный масштаб выражения причины возникновения затрат через установление базы распределения затрат;
2) поставить его в соответствие определенному руководителю;
3) установить границы мест возникновения так, чтобы максимально использовать обязательно применяемый для целей бухгалтерского или налогового учета документооборот.
Внутрипроизводственное распределение услуг по местам возникновения затрат осуществляется различными способами:
1) по видам затрат;
2) по выравниванию мест возникновения затрат;
3) по носителям затрат;
4) по установлению расчетных цен;
5) математическим способом.
Распределение услуг методом установления расчетных цен и математическим способом применяются в случае, если места возникновения затрат оказывают услуги друг другу. Распределение затрат по носителям является третьей ступенью расчета затрат. Носители затрат – товары и услуги предприятия, определяющие возникновение затрат.
Классификация носителей затрат:
1) товары для конкретных заказчиков, изготавливаемые по заказу;
2) товары массового производства;
3) внутренние активируемые услуги и изделия, используемые в течение нескольких периодов (например, крупные инвестиционные проекты или капитальные ремонты оборудования);
4) внутренние неактивируемые услуги и изделия, используемые в течение одного расчетного периода.
К носителям затрат могут быть отнесены нематериальные активы (как результаты оказанных услуг), а также полуфабрикаты.
Задачами расчета затрат по носителям являются определение себестоимости, рентабельности, подготовка информации для ценообразования, формирования производственной программы, эффективности закупок сырья и материалов.
Принципы распределения затрат на носители:
1) принцип причинности. Затраты должны быть распределены точно на носители затрат, вызвавшие их возникновение;
2) принцип средних значений. Применяется в случае невозможности отнесения затрат непосредственно на носители (общая сумма затрат делится на количество изделий), смягчает принцип причинности и означает, что затраты должны относиться на носители по возможности точно;
3) принцип значимости. Затраты должны быть распределены по носителям с учетом их вклада в прибыль предприятия или с учетом величины покрытия (например, распределение затрат пропорционально объему реализации).
Расчет экономического результата предприятия за период служит для:
1) определения совокупных затрат за отчетный период;
2) вклада отдельных изделий или групп изделий в общие затраты и результат;
3) согласования расчета затрат с бухгалтерским учетом;
4) контроля рентабельности и разработки мероприятий по снижению затрат;
5) краткосрочного расчета результата.
Расчет экономического результата может выполняться как для будущего так и прошедшего периодов. Поскольку для расчета принимаются оценки затрат в рамках управленческого учета, полученная величина отличается от соответствующих значений бухгалтерского и налогового учетов и отражает действительную «экономическую силу» предприятия.
Рассмотрим основные этапы внедрения управленческого учета затрат в общих чертах. К ним относятся:
1) разработка плана мест возникновения затрат;
2) определение базы распределения затрат для каждого места возникновения затрат;
3) разработка номенклатуры статей затрат для носителей затрат и мест возникновения затрат;