По версии стандарта обязательства по финансовым гарантиям при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости. В случае заключения договора между независимыми друг от друга организациями справедливую стоимость можно считать равной полученному вознаграждению. Обязательства по финансовым гарантиям оцениваются по наибольшей из двух следующих сумм:
• величина, определенная в соответствии с IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;
• первоначальная стоимость обязательств по финансовым гарантиям, за исключением тех сумм, которые могут быть признаны выручкой в соответствии с требованиями IAS 18 «Выручка».
Например, если ожидается, что должник не сможет выполнить свои обязательства, то обязательства необходимо признавать в полном объеме суммы займа.[2]
А вознаграждение за оказание услуг можно признать выручкой тогда, когда организация фактически выполнила свои обязательства перед покупателем. И, как только гарант оказывается полностью или частично свободен от своих обязательств, он вправе считать соответствующую часть финансовой гарантии выручкой.
Существуют соглашения, которые не имеют юридической формы договоров аренды, но дают сторонам право использования активов в обмен на ряд платежей. Например, к таким договорам относятся договоры аутсорсинга или купли-продажи, по которым в случае отказа от приобретения покупатель платит неустойку (take-or-pay). Такие договоры нужно оценивать с точки зрения их экономической сущности, понятие контроля над активом является главным, как это описано в IAS 17 «Аренда». Контроль существует, если выполняется любое из следующих условий:
• получатель актива вправе им пользоваться самостоятельно или привлекать к этому третьих лиц;
• у получателя есть право или возможность контролировать физический доступ к активу;
• большая часть поступлений от использования актива направлена его получателю. При этом плата за его эксплуатацию не связана с количеством выпущенной с помощью актива продукции и с рыночной ценой данного товара.
Например, если по договору аутсорсинга исполнителю для выполнения работ выдаются какие-то объекты основных средств, то эту часть соглашения при составлении отчетности по МСФО необходимо считать договором аренды и применять к ней все требования IAS 17.
Согласно IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность», если организация приобретает деловую репутацию, в ходе объединения компаний (гудвилл), то при изменении оценок в годовой отчетности по сравнению с промежуточной организация должна будет сторнировать проводки, сделанные в промежуточной отчетности, и начислить их заново.
Например, организация в промежуточной отчетности начислила резерв по судебному иску, который, она могла проиграть. В конце финансового года возросла вероятность выигрыша организации. Поэтому, ей придется сторнировать начисленный в промежуточной отчетности резерв, поскольку операции по начислению и восстановлению резерва прошли в течение одного финансового года, и организация не обязана раскрывать информацию, требуемую IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Однако IFRIC 10 запрещает сторнировать обесценение гудвилла, начисленное в промежуточной отчетности, хотя и оговаривает, что это требование не распространяется на другие объекты учета.[3]
Процесс создания МСФО продолжается, стандарты модифицируются, вводятся в действие новые стандарты. Можно также ожидать принятия новых интерпретаций, которые имеют ту же силу, что и стандарты.
Развитие бухгалтерского учета и отчетности должно учитывать все изменения в экономической ситуации и отвечать характеру и уровню развития финансово-хозяйственной деятельности. Процесс преобразования бухгалтерского учета и отчетности должен быть своевременным и актуальным. В то же время, если изменения в бухгалтерском учете и отчетности будут происходить без учета изменений в хозяйственном механизме, это может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической реализации новых методов и процедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. В обществе созрело понимание возможности перехода к работе на основе МСФО.
Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.
В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России и предназначен главным образом для налогообложения.
У хозяйствующих субъектов имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единого метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.
Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:
1) зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;
2) за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.
Существуют и другие расхождения. С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется оправданным, т. к. согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях. Таким образом, выходит, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам. С другой стороны, предприятия, стремящиеся привлечь иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют и отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, к тому же впоследствии могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.
В настоящее время широко распространено параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО. Существуют три способа такого учета:
1) детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности;
2) пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий;
3) составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается гораздо менее точная информация).[4]
Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами преодолеваются за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90 %. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.
С помощью аналитических кодов можно отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:
• предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие – нет;
• использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;
• наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых и прочих нормативных актов.
1.1. Роль и назначение Международных стандартов финансовой отчетности
Хорошо отлаженная система корпоративного управления – одно из главных условий успешного развития организации. Но высокого качества управления достичь не просто.
Международные стандарты финансовой отчетности это