Защита с помощью разъяснений
Я всегда стараюсь придерживаться нескольких правил. Во-первых, не врать…
6.1. Комментарии чиновников
Если налогоплательщик выполнял разъяснения налоговой службы или финансового ведомства, но они оказались неверными, штрафовать нельзя. Эту привычную истину (п. 1 ст. 111 НК РФ) часто называют положительной, но недостаточной. Она не избавляет от доначисления налогов.
К тому же чиновники утверждали, что ответ – алиби лишь для того, кому адресовано письмо. Это не так. От штрафа избавляет любой официальный ответ по спорной проблеме, даже если он адресован не вам, а постороннему (п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). С 2007 года утверждение будет закреплено в статье 111 Налогового кодекса. Появится и ограничение – от санкций и пени не защитят разъяснения, если спрашивающий предоставил неполную либо недостоверную информацию.
Кстати, освобождение от санкций в кодексе могло и не появиться. Его проект разрабатывался во время «песочного скандала», в котором замешены многие организации, в том числе «АвтоВАЗ». Бюджет потерял миллиарды из-за действий компаний, по сути незаконных, хотя, как предполагается, одобренных высокопоставленными госслужащими (подробней – в разделе 23.1).
В двух письмах Минфина России (от 21 сентября 2004 г. № 03-02-07/39 и от 6 мая 2005 г. № 03-02-07/1-116) говорится – от фискалов стоит получать информацию о налоговом законодательстве, действующих налогах и т. д. (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). Поэтому ИФНС по месту своего учета надо запрашивать о начислении бюджетных платежей в «конкретных хозяйственных ситуациях», заполнении деклараций и пр. Такие же вопросы можно направить в ФНС России или УФНС. Ответ, подписанный руководителем ведомства либо его замом, становится разъяснением компетентного должностного лица. Его исполнение освободит от штрафа.
О себе финансисты сообщили: направляем освобождающие разъяснения, только не по конкретным ситуациям, а «по вопросам применения законодательства о налогах и сборах» в целом. В российское министерство надо обращаться, если речь идет о федеральном законодательстве. Региональное должны комментировать республиканские, областные и краевые документы. Местное нормотворчество, производимое финансовыми управлениями или иными подобными службами администрации города или района, также освободит от штрафа. На наш взгляд, региональные или местные консультации должны быть утверждены руководителем этого ведомства или замом. Документ федерального министерства действителен, когда его одобрил министр или директор департамента таможенно-тарифной политики, либо кто-то из заместителей этих чиновников.
У сентябрьского и майского писем два недостатка. Во-первых, там не раскрывались практические моменты – как оформлять письмо для чиновников, когда ждать ответа и т. д. Во-вторых, иногда сложно найти границу между запросом по отдельной ситуации и по законодательству в целом. Это удобно для госслужащих – можно не отвечать на вопрос.
Первый недостаток устранить легко – собрать вместе информацию, нужную для переписки (см. табл. П 5 в справочном разделе). Второй уничтожен с 2007 года, когда начнет действовать Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. В новом варианте статьи 34.2 прямо указано – Минфин России дает разъяснения налогоплательщикам (ранее адресат не уточнялся). Полагаем, это ведомство должно рассматривать все налоговые вопросы (в том числе хозяйственные ситуации), а не только глобальные проблемы. Так что консультироваться можно как в налоговой службе, так и в финансовой. Не запрещено направить запрос в обе структуры. Из полученных ответов (которые могут отличаться) плательщик вправе выбрать более удобный. Если правильным окажется второй, проигнорированный, то с 2007 года доплатить придется лишь налог.
6.2. Удачный опыт
Цена разъяснения может быть велика. Например, «КамАЗ» сумел сохранить 63,1 млн руб. благодаря Методическим рекомендациям налоговиков по НДС. Ранее в них (п. 37.1) указывалось, что не начисляется НДС со стоимости векселя, полученного в счет будущей поставки товаров. Чиновники, потребовав заплатить налог, проиграли (постановление ФАС ПО от 15 марта 2005 г. № А65-3061/04-СА2-34). Отменен был не только штраф, но и все доначисления, поскольку в то время НДС взимался лишь с денежных авансов. С 2006 года ограничение, увы, снято. Получив в счет предстоящей оплаты еще неотгруженной продукции вексель (не говорим о простом, выданном покупателем), надо увеличить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
У автомобилистов простой случай. Легко победить ИФНС, которое нарушает указание своего начальства. В таких случаях еще до обращения в суд лучше направить жалобу в региональное налоговое управление. Возможно, проблема решится и без суда.
А вот у ОАО «Ачинский нефтеперерабатывающий завод Восточной нефтяной компании» дело оказалось посложнее. По мнению инспекторов, общество оказало безвозмездные услуги – выполняло операции по наливу нефтепродуктов для заказчика, не получая с него деньги. Безвозмездную реализацию надо пересчитать по рыночным ценам и включить в налоговую базу.
Налогоплательщик удивился. Во-первых, как можно считать работы безвозмездными, если они входили в общую стоимость услуг?
С тем же успехом, заметим, легко обвинить в занижении выручки продавца товара, если он бесплатно доставил его покупателю.[25] Во-вторых, ранее инспекция уже проверяла расчеты по договору с подобными условиями. Претензий не было. Значит, акт проверки и решение – разъяснения, избавляющие от санкций (с 2007 года это указано в кодексе, о чем можно прочитать в разделе 20.1).
Сначала организация проиграла. Фирма не обращалась за консультацией, кроме того, ее проверяла новая инспекция. Поэтому старое решение налоговиков нельзя учитывать. Штраф законен, – решил суд.[26] Картина изменилась, только когда дело попало в ФАС МО (постановление от 10 ноября 2005 г. № КА-А40/10783-05). Он вернул его на новое рассмотрение, пояснив, – прошлое решение ИФНС может освободить от наказания. Для этого суду надо заново исследовать все обстоятельства.
По идее, среди них должны быть материалы по предыдущей ревизии. Если налогоплательщик сможет доказать аналогичность разбираемых операций и ранее признанных законными, то ответственности быть не должно. Но далеко не все юристы с этим согласятся. Зачем бизнесмену что-то доказывать, если у него презумпция невиновности? Аргументировать штраф обязаны инспекторы. Поэтому они должны найти разницу в старых и новых операциях и наказать только при ее наличии. Мнение сходится с пунктом 6 статьи 108 НК РФ. Но в жизни все иначе. Сомневаемся, что суд позаботится о фирме, которая не станет защищать свои интересы (примеры арбитражных дел даны в табл. 16.).
Компании лучше самой принести в арбитраж старые и новые договора, а также иные документы. Защита должна строиться на двух доводах. Первое – детальное сопоставление данных, показывающее, что нынешние условия полностью соответствуют прежним контрактам. Второе – нужно заявлять, что в прошлую ревизию чиновники получили все сведения, их не вводили в заблуждение. Тут за фирму будет требование ИФНС о предоставлении документов, отсутствие претензий по их выдаче, акты и решения, где есть ссылки на первичку и регистры…
Если доказательств нет, может повториться ситуация «ЮКОСа». Он признан нарушителем по периодам, за который были «чистые» проверки. Также судьи иногда не признают разъяснением решение инспекции, если оно противоречит акту проверки вышестоящего налогового управления. Такой вердикт всегда был спорен, с 2007 года он противоречит пункту 10 статьи 89 Налогового кодекса.
6.3. Разъяснение как ловушка
Похоже, чиновники намеренно давали ошибочные разъяснения, поскольку это способ собрать штрафы и пени. Таков резкий вывод из истории с декларацией по НДС и экспортом.
Если за 180 дней после выпуска товаров их вывоз не подтвержден, нельзя применять нулевую экспортную ставку, а надо платить НДС. Определяя его, логично помножить выручку на ставку (10 или 18 процентов) и узнать налог. Сейчас с этим все согласны.[27] Но до февраля 2005 года (включительно) в официальных документах требовали использовать расчетные ставки: 10/110 и 18/118. Пример такого документа – инструкция, одобренная приказом МНС России от 21 января 2002 г. № БГ-3-03/25. Она отменена лишь 3 марта 2005 года.
Разницу в подходах легко понять на примере. Допустим, стоимость вывезенного товара – 5 млн рублей, а ставка – 18 процентов. Тогда по законной методике НДС – 900 тыс. рублей, по налоговой – всего 763 тыс. рублей. Юристы спорили: соблюдать закон или инструкцию. Налоговики же в дискуссии не вмешивались, устно требовали максимальный НДС, а выполнявших официальные разъяснения штрафовали.
Судьи иногда наказание одобряли – ведь нарушение НК РФ налицо (см. постановление ФАС ВВО от 19 декабря 2005 г. № А43-13636/2005-32-502). Но, фиксируя нарушение, они все же не привлекали к ответственности (пример – постановление ФАС ЗСО от 7 апреля 2004 г. № Ф04/1893-644/А27-2004 по ЗАО «Шахта Октябрьская»).
От наказания избавляла статья 111 НК РФ. Но пени приходилось платить в любом случае. К тому же статья не защищала тех, кто не шел в суд. В общем, недостоверная консультация оказалась удобной для чиновников.
Подобных ситуаций много. Скажем только о двух. Первое – дело ОАО «Череповецкий Азот» (постановление ФАС СЗО от 23 марта 2006 г. № А13-9146/2005-11), который помимо основной деятельности, имел на балансе столовые. Налогоплательщик поинтересовался – переводить их на ЕНВД или нет? ИФНС сообщила, что « вмененный» налог не применяется по всем столовым, когда площадь хотя бы одной больше 150 квадратных метров.[28] Условие выполнялось. ЕНВД не платился, а вскоре организацию оштрафовали за несданную декларация по «вмененному» налогу, который надо начислять. Суд штраф отменил, применив статью 111 НК РФ, но главное не в этом. Инспекция очнулась в августе 2005 года, когда уже опубликовали письмо ФНС России от 9 марта 2005 г. № 22-1-12/315. Там руководство службы фактически признало: ранее мы давали неверные консультации. Налогоплательщик не считает ЕНВД только со столовых площадью более 150 квадратных метров. По меньшим объектам берется «вмененный» налог (это соответствует подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ – Примеч. авт.). Получив разъяснение ФНС России, контролеры могли довести его до ОАО «Череповецкий Азот», которому дали ошибочную консультацию. Но чиновники решили несколько месяцев промолчать (может, ожидая пока увеличится срок нарушения и величина санкций), и только потом предъявить санкции.
Советуем запрашивать разъяснения у регионального министерства финансов или финансового ведомства города (района, иного муниципального образования), если вы хотите применять региональные или местные льготы. Это вытекает из определения судебной коллегии ВС РФ от 7 июня 2006 г. № 59-Г06-9. Документ, мягко говоря, очень странен. На наш взгляд, из-за него могут отменить любое налоговое преимущество, введенное нефедеральными властями. Суд указал – краевые власти не вправе вводить налоговые льготы, ставящие одни фирмы в более выгодную ситуацию по сравнению с другими. Он сослался на уже недействующие нормы закона от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности…», но при желании он мог бы придумать и другие доводы (например, льготы для крупной компании помогают ее превращению в монополиста и противоречат статье 34 Конституции).
Мы сомневаемся в правильности выводов суда по двум причинам. Во-первых, любая льгота дает ее получателю плюсы. Выходит, ее вообще нельзя вводить, дабы исполнить решение ВС РФ. Но тогда зачем нужна статья 56 НК РФ «Установление и использование льгот»?
Во-вторых, нельзя говорить о бесспорной выгодности льготы. У нее кроме плюсов, есть и минусы – необходимость выполнить какие-то обязательства (достичь определенных инвестиций, нанять инвалидов и т. д.). К сожалению, ВС РФ это не учел, поэтому мы и рекомендуем снижать налоги, только получив официальное подтверждение законности таких действий. Оно избавит от штрафа, даже если льготу отменят. Ответ чиновников, изданный в 2007 году и позже, освободит от пени.
6.4. Не каждый ответ хорош
Как быть, если полученные разъяснения не соответствуют вашим интересам и закону? Оспаривать разъяснение в суде, – такой ответ следует из постановления Президиума ВАС РФ от 22 июня 2004 г. № 2487/04. Арбитры рассмотрели иск налогоплательщика, который обжаловал консультацию, полученную в инспекции. Доказать противозаконность разъяснения не удалось, но все равно компания выиграла. Еще до проверки узнав об ошибочности своей позиции, можно пересчитать налоги, доплатить их, изменить отчетность и тогда ИФНС не сможет оштрафовать (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Несмотря на мнение высшего суда, отдельные судьи могут не принять жалобу о незаконности разъяснений. Они еще не применены, то есть инспекция не доначислила налоги и штрафы.
Права налогоплательщика пока не нарушены и нет предмета для спора.
Если суд откажется от рассмотрения жалобы, включите в исковое заявление фразу, что письмо «порождает право налогового органа предъявлять требование к налогоплательщику». Если требование необоснованно, права компании нарушены. Следовательно, должен быть взят иск об их защите. Такой вывод ясен из определения КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-О. Стоит еще отметить, когда опасность письма неясна, это шанс признать его неустранимым сомнением. А оно толкуется в пользу налогоплательщика.