Использование неустранимых сомнений
Мы практически стоим у опасного рубежа, когда судья… может по своему собственному усмотрению выбирать ту норму, которая кажется ему наиболее приемлемой
7.1. Общие правила
Неустранимые сомнения, противоречия и неясностей толкуются в пользу налогоплательщика. Это правило (п. 7 ст. 3) близко к гарантиям и на него многие надеются. А зря. Нынче у судей остается все меньше сомнений. Поэтому лучше не применять схем, основанных только на противоречиях НК РФ. Специалисты, рекомендующие такие варианты, живут прошлым, считая, что арбитры судят только по букве закона.
Сейчас вопросы, не прописанные в кодексе, зачастую решаются в пользу государства. Это видно хотя бы из дела «ЮКОСа», где довод о неустранимости использовали против компании. Столичный арбитраж указал, что из пункта 7 статьи 3 ясно «в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика». Следовательно, у недобросовестных (того же «ЮКОСа) нет гарантий защиты прав, введенных Налоговым кодексом. Вывод арбитры подкрепили ссылкой на определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О. Конституционный суд указал им, что они занялись «универсализацией выводов», а это недопустимо (определение от 18 января 2005 г. № 36-О). Но нотация осталась без внимания – решения столичного суда по делу «ЮКОСа» подтвердил ФАС МО.
7.2. Неустранимые сомнения. Опыт налогоплательщиков
Неустранимость сомнений можно использовать только в качестве дополнительного аргумента. Она годится, когда, доказывая свою правоту, налогоплательщик может сослаться на несколько положений Налогового кодекса. Это приводит к успеху (табл. 17). Но бессмысленно использовать лишь статью 3, опираясь на одни сомнения.
* В письме ФНС России от 23 декабря 2005 г. № 21-5-07/552 сказано – категорию транспорта определяет регистрирующее ведомство, например, автоинспекция. Если оно учло машину как самоходку, нельзя применять ставку грузовика
7.3. Неустранимые сомнения. Особенности использования
В разговорах с инспекторами ссылаться на неустранимые сомнения нужно, но лишь для одного – избежать обвинения в сокрытии доказательств. Для этого же стоит упомянуть о неясностях в жалобах и запросах, отправляемых в налоговую службу или Минфин России. Мы проанализировали 25 311 документов этих служб, в каждом рассматривалась хотя бы одна налоговая ситуация.[29] Нашли всего 11 случаев, где чиновники увидели неустранимые противоречия. Как оказалось, непонятного в российских законах всего 0,04 процента. Это для госведомств. У судей «уровень неясности» в 40 раз выше – 1,6 процента (2755 упоминаний на 174 711 дел, хоть частично связанных с налогами). Отсюда вывод – польза от пункта 7 статьи 3 НК РФ будет только в суде, да и то сомнительная.
В суде о статье 3 желательно упоминать почаще – в споре с ИФНС любой довод полезен. Надо объяснить, почему конфликтную норму вы считаете неустранимым сомнением? Заранее подготавливая ответ на этот вопрос, обычно анализируют базы судебных дел. Возможно, что хоть раз подобная ситуация уже признавалась неясностью или по ней имеются разные вердикты. Тогда информацию из судебного решения лучше взять для своих аргументов, а на само дело – указать в арбитраже. Он не обязан придерживаться ранее изданных постановлений, но часто их учитывает.
Если нужных дел нет, могут помочь письма и статьи с разъяснениями ведомств, СМИ, аудиторских фирм и т. д. Изучив их, часто удается найти противоположные оценки одной и той же ситуации. Предъявив эти консультации суду, есть шанс доказать законность ссылки на статью 3 Налогового кодекса. Этот шанс возрастет при наличии разночтений между ведомственными документами или в частных ответах налоговиков либо Минфина.
Кроме того, налогоплательщики сами ищут повод для использования статьи 3. Например, отсутствие в законодательстве какого-либо определения, скажем, маркетинговых услуг. Их стоимость полностью уменьшает налогооблагаемую прибыль, как затраты на изучение конъюнктуры рынка (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому фирме выгодно относить издержки к маркетинговым. Обвинение в неправильной классификации расходов можно попробовать опровергнуть – термин не расшифрован законом.
Другое оправдание применяющих статью 3 НК РФ – недоработки чиновников. Они поздно издают документы. Так произошло со списанием потерь от естественной убыли и отдельные предприятия их неограниченно включали в издержки.
Почвой для пункта 7 статьи 3 становятся иные факты, в том числе нестыковки между разными статьями НК РФ или других законов. Скажем доначисление налогов исходя из рыночных цен позволено статьей 40 НК РФ. А в статье 555 ГК РФ запрещено определять цену на недвижимость по аналогии с подобным товаром. Противоречие использовалось для занижения стоимости продаваемых квартир.
Все методы, отмеченные здесь, спорны и непросты в применении. Позже рассмотрим их детально. А сейчас поговорим о конфликтах, построенных в том числе на неустранимых сомнениях. Инспекторы часто сомневались в реальности налоговых платежей.
Глава 8Споры об уплате налога
Те, кто соблюдал закон, сейчас спят спокойным глубоким сном
8.1. Неудобная гарантия
Налог считается перечисленным, когда налогоплательщик, у которого достаточно средств на счете, сдал поручение в банк. Это гарантия (ст. 45 НК РФ) очень неудобна для государства. В 1999 году ее пришлось ввести (вместе с первой частью кодекса). Только тогда появилось постановление Конституционного суда от 12 октября 1998 г. № 24-П, запретившего повторное взыскание налога с добросовестного налогоплательщика.[30] Если деньги списаны со счета, налог уплачен, даже если он не внесен в бюджет кредитным учреждением, – решил КС РФ.
Мнение Конституционного суда налоговая служба выслушала. Но все равно, когда уплаченные компанией средства не поступали в бюджет, инспекторы старались взимать их повторно. Правда, таких попыток стало меньше, да и в арбитраже организации обычно выигрывали. Доказательством послужит постановление ФАС ВВО от 17 октября 2000 г. № А28-3108/00-230/23 по делу ОАО «Кировский шинный завод» и другие решения. Но были операции, формально законные, которые сочли подозрительными не только ревизоры, но и судьи. Пример – спор ОАО «Концерн „Калина“ (постановление ФАС УО от 14 ноября 2000 г. Ф09-1488/2000-АК). Организация продала банку его векселя, зачислив выручку (40 млн руб.) на свой счет в данном кредитном учреждении. Фирма составила платежки на перечисление налогов и якобы банк отправил средства в бюджет. Однако в казну сумма не поступила, да и не могла поступить. Арбитраж установил, что у банка отсутствовали средства на корсчете, поэтому и средства за векселя он не мог зачислить на расчетный счет общества. Раз так, решил суд, концерн «Калина» не соблюдает статью 45 Налогового кодекса: его налоговые платежки не обеспечены деньгами. Значит, спорные 40 млн рублей не перечислены в бюджет.
Можно выдвинуть альтернативное мнение – концерн «Калина» заплатил налоги, не нарушая законов. За появление долга должен ответить банк. Именно он сначала не исполнил обязанность по погашению векселя, а потом – по перечислению налогов. Но бессмысленно взыскивать деньги с уже разорившегося кредитного учреждения. Их можно получить только с предприятия, для чего обойти постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П. Чиновники начали искать способы обхода. И помог им в этом сам Конституционный суд.
КС РФ, по просьбе налоговой службы, пояснил свое мнение, издав определение от 25 июля 2001 г. № 138-О, в котором суд указал: его постановление только для добросовестных. Доказав «недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом», можно забыть о введенных гарантиях.
В НК РФ упоминаний о совести нет. И как ее искать, КС РФ не просветил. Единственное, что он сделал, так это подсказал чиновникам возможные способы работы. Им рекомендовали предъявлять в арбитраж иски о признании сделок недействительными, сообщать предприятиям о банках, через которые не следует перечислять налоги и требовать отзыва платежек из подозрительных учреждений.
8.2. Победы и поражения после нового решения КС РФ
Узнав о новостях от Конституционного суда, чиновники сделали странный вывод – инспектор должен назвать недобросовестной любую компанию, деньги которой списаны со счета, но не поступили в бюджет. Особых доказательств недобросовестности ревизоры не предъявляли. Зато потребовали обоснования законности операций от фирм.
Большинство из крупнейших налогоплательщиков, столкнувшись с претензиями контролеров, сумели их опровергнуть (табл. 18). Организациям помогла их деловая репутация – компании давно работали и вносили значительные налоги. Сложно допустить, что они станут прибегать к услугам сомнительных банков ради небольшой экономии, – логично считали судьи. Незначительность – довод, косвенно показывающий отсутствие нарушений. Пользу налогоплательщик может извлечь также из убытков в операциях с проблемным банком. Это невозвращенные суммы, неперечисленные кредиторам средства и т. д. Такие потери не допустит компания, подготавливающая фиктивную сделку, – может решить арбитраж.
Сложнее мелким и средним компаниям. Зато их опыт интересней и дает несколько полезных выводов. Например, многие инспекторы решили, что налогоплательщик должен сам отслеживать положение банка. Не стоит, в частности, прибегать к услугам тех, о которых появились тревожные сообщения в прессе.
Подобные утверждения – абсурд. КС РФ упомянул только право налоговиков отслеживать ненадежные банки и сообщать о них компаниям. Для плательщиков обязанностей не устанавливалось.
Но это в теории, а на практике лучше немного подстраховаться. Допустим, организации известно о сложном положении банка, но, тем не менее, она переводит через него налоги. Рекомендуем следить за служебными записками сотрудников и иной внутренней документацией – в ней не должно быть упоминаний о трудностях кредитного учреждения. Желательно даже следить, чтобы такой информации не оказалось в газетах и журналах, на которые подписана организация (единичные издания с ненужными сведениями советуем выбросить). Это позволит уверенно говорить, что налогоплательщик не подозревал о банковских неурядицах. Такие ухищрения не годятся, если платежки сданы, когда о крушении банка было широко известно. Здесь фирмы, доказывая отсутствие нарушений, просто ссылаются на статью 45 НК РФ, где говорится только о необходимости денежного обеспечения счета предприятия, а не самой кредитной организации. Многие из подобных дел юрлица выигрывают. Как пример, можно указать решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 августа 2005 г. № А40-32481/05-117-299 по делу ОАО «Московский первый часовой завод».
Сталкиваясь с такими решениями, налоговики решили упоминать в суде как можно больше нестандартных фактов в работе организации. Трактуя их, как операции без деловой цели, чиновники пытались доказать недобросовестность. Это часто удавалось, например, в постановлении ФАС ВВО от 17 октября 2005 г. № А29-6949/2004А. Продавец запретил своим клиентам перечислять деньги на счет, с которого списаны налоги, непоступившие в бюджет, – указали инспекторы. Подобный запрет лишних доходов не даст и ясно – компания знала о ненадежности кредитного учреждения. Она могла предположить, что ее налоги не будут перечислены, но, тем не менее, сдала платежки в проблемный банк. Выходит, действовала недобросовестно, – заключили судьи.
Вывод: избегайте письменных приказов о неперечислении денег на определенный счет. Лучше устно сообщить покупателям о смене банковских реквизитов или же оформить на их имя новую первичку с данными реквизитами, уничтожив старую.
Партнеры могут не прислушаться к устным доводам или не сменить первичку. Но и тут остается легальный способ ограничить поступление средств на счет. Он следует из постановления ФАС МО от 27 декабря 2004 г. № КА-А40/12290-04. Предприятие, имеющее несколько счетов, может установить, что каждый из них используется для определенных сделок или для расчета с контрагентами. Сделки и контрагенты подбираются так, чтобы перечисления на счет в проблемном банке стали минимальны. К примеру, туда могут зачисляться доходы от реализации услуг, если это незначительный вид деятельности. Создав такую классификацию, надо объяснить, что она нужна для управленческого учета и контроля и поможет быстрее обрабатывать платежи, анализировать их, определять наиболее выгодную деятельность. Все это указывается в служебной записке, поданной финансовым директором на имя руководителя, который утверждает приказ о распределении платежей. Исполняя его, бухгалтерия или расчетный отдел сообщают партнерам о смене счета, направляя большую часть платежей в обход проблемного банка.
Рассказанное абзацем выше – это опыт налогоплательщиков. Использовать его или нет – каждый решает сам, обычно такие схемы применяют в крайних случаях. Они рискованны и, скорее всего, реальность уплаты налогов придется доказывать в арбитраже, где все зависит от того, насколько обоснованны действия фирмы и поверят ли судьи предъявленным документам. В последнее время они все тщательнее анализируют обстоятельства, трактуя многое не в пользу предприятия.
Арбитрам помогает письмо ФНС России от 27 апреля 2006 г. № ММ-6-06/450@. В нем сообщается, что налоговики не могут сами отзывать платежные поручения, сданные в проблемные банки. Чиновники лишь рекомендуют налогоплательщикам отзывать такие поручения. К рекомендациям можно не прислушиваться и потом доказать в суде, что налог уплачен. Но этих случаев мало. Обычно налогоплательщиков, игнорирующих предписание ИФНС, признают недобросовестными.
8.3. Секретные методички против налогоплательщиков
Кроме открытых писем, у ФНС России есть две секретные методички по выявлению недобросовестных налогоплательщиков и банков.[31] Большую часть из рекомендованных способов контроля мы уже разобрали. Но кое-что еще не раскрыто.
Если списанные с организации суммы не поступили в бюджет, первым делом инспекторам предписано набрать информацию о счетах компании (табл. 19). Вторым – установить признаки недобросовестности (использование проблемного счета только для налоговых перечислений, открытие его при наличии счетов в других банках, отсутствие среди неисполненных документов платежек контрагентам и т. д.). После начинается третий этап – получение информации от сотрудников предприятия.
* Если надо, то инспекторы могут собирать и другие сведения – указывает ФНС России
* Стоит отличать списание денег с корсчета банка и со счета налогоплательщика. В первом случае у фирмы (ПБОЮЛ) изъяты средства. Значит, по логике Конституционного суда, налог уплачен. Во втором случае деньги остаются на счете налогоплательщика и его могут назвать должником.
Инспекторы поинтересуются причинами открытия счета, тем, кто предложил его ввести, вел переговоры с банком и т. д. Ответить несложно. Хуже другое – сотрудников организации могут спросить «о действиях… по выяснению финансового состояния банка». Они должны быть запротоколированы «с приложением копий документов, содержащих переписку с банком…». Если контроль не проводился, то надо объяснить его отсутствие. Не справившимся с такой задачей угрожает обвинение в том, что они не проявили должной осмотрительности при выборе партнеров и будут отвечать за ошибки последних. Такие обвинения иногда поддерживаются судом.
Упомянутые в методичке проверки большинство фирм не выполняет. Причина тут – не отсутствие «осмотрительности». Просто пока кредитное учреждение действует, ревизии бессмысленны. Но, увы, в ФНС России считают иначе. Желательно показать наличие контроля, хотя бы на бумаге. Открывая счет в новом банке лучше распечатать с его сайта последнюю отчетность и убедиться в отсутствии убытков (при желании – еще и в том, выполняет ли банк требования ЦБ РФ[32]). На сайте зачастую размещается информация об отсутствии просроченной задолженности по налогам, величине уставного капитала (его минимум для ныне создаваемых банков – 5 млн евро) и т. д. Данные сведения тоже стоит распечатать. Так демонстрируется выполнение проверок.
8.4. Секретная методичка против банков
Контроль над банками рассмотрим кратко, используя методичку, одобренную приказом ФНС России от 17 мая 2005 г. № КБ-14-24/ 195дсп. Если банк (или филиал) хотя бы три дня подряд не исполнял платежки организаций, инспекция начнет мониторинг его деятельности. Еженедельно она будет определять массу показателей по кредитному учреждению (табл. 20), рассчитывая их, в основном, по информации, собираемой с банкиров.
* Чиновники вправе использовать и другую информацию – предупреждает ФНС России. Мониторинг закончится, когда за две недели банк (филиал) не допустит ни одной просрочки в платежах. Также мониторинг прекращается с отзывом лицензии.
Мониторинг нужен не столько для оценки состояния банка, сколько для выявления лиц, вносящих через него налоги. О них инспекция обязана сообщать в то управление ФНС России, где зарегистрирована фирма либо предприниматель. Далее налоговики осведомляют плательщиков – не прибегать к услугам проблемного банка, предлагая отозвать уже сданные платежки. Если они еще не проведены кредитным учреждением, большинству проще составить отзыв. Его форма произвольна, он составляется в двух экземплярах, заверяется в ИФНС и сдается в кредитное учреждение. В отзыве стоит указать такие реквизиты, как номер, дату и сумму первоначальной платежки, данные о налогоплательщике, банке, получателе средств. На всякий случай, к документу можно приложить копию отзываемого поручения.
Если предприятие отзыв не составило, а налоги все-таки не поступили, инспекция признает фирму должником. Очень часто в таких ситуациях с контролерами соглашается суд, хотя имеются обратные случаи (пример – постановление ФАС ВСО от 24 февраля 2005 г. № А19-26742/04-15-Ф02-352/05-С1 по делу ООО «Автотранспортное предприятие Иркутского облпотребсоюза»). Там арбитраж признал добросовестность плательщика, который игнорировал рекомендации налоговиков. Объясняя свое поведение, представители организации сказали – мы были уверены в репутации кредитного учреждения и поэтому не стали отзывать платежки. К этому аргументу можно добавить то, что среди прав инспекции (ст. 31 НК РФ) нет возможности влиять на выбор банка.
Все доводы лучше изложить в служебной записке главбуха (либо финансового директора), составляемой после получения совета от ИФНС. Она готовится на имя руководителя и может помочь в арбитраже.[33]
Когда платежки проведены банком, их лучше не отзывать. Отзыв станет равносилен признанию долга перед бюджетом. Вам обязательно начислят пени.
Они (и больше чем при отзыве) возникнут и если организация проиграет суд. Но фирма в силах застраховаться, перечислив спорную сумму налога еще раз. У компании, по ее данным, возникнет переплата и от инспекции можно потребовать – верните излишне внесенные деньги. Чиновники откажут и это можно спокойно оспаривать в арбитраже. В случае победы вы вправе зачесть или вернуть излишне уплаченные налоги. Ну а при поражении утешит незначительная сумма пеней – они не станут браться со дня, когда выполнен второй платеж.
8.5. Дело НТВ
Якобы неуплаченные налоги контролеры могут припомнить через несколько лет после списания их со счета организации. В этом можно убедиться хотя бы на примере компании НТВ. Она еще в 2006 году оправдывалась по сотрудничеству с Владимиром Гусинским. Последний расстался с акциями фирмы в 2000 году.
Суть претензий в том, что в 2000 году ОАО «Телекомпания НТВ» обслуживалась в «Мост-Банке», подконтрольном господину Гусинскому. С возникновением проблем у владельца, они появились у банка. Он не смог перечислить в бюджет налоги телевизионщиков на 20,6 млн рублей. Четыре года деньгами инспекторы особенно не интересовались, а в марте 2005 года сообщили, что платеж не зачтен. Его нужно снова внести в бюджет, отдав при этом пени за четыре с лишним года. Виной плательщика назвали не только сотрудничество с «Мост-Банком», но и то, что он не захотел вносить налоги через другое кредитное учреждение (где у него был счет), и то, что его контрагенты открыли счета в «Мост-Банке». Оспорить эти выводы в суде нельзя, – указали налоговики. Решение о невозможности признать налог – внутренний документ ИФНС, не затрагивающий права юридического лица.
Телевизионщикам, к тому времени лояльным, требования показались беспричинными. Они подали в суд и после годовых тяжб все-таки выиграли дело (постановление ФАС МО от 21 марта 2006 г. № КА-А40/2001-06). Арбитры сделали справедливый вывод. Налогоплательщик может оспаривать любой адресованный ему документ (вне зависимости от названия), если он затрагивает его права и подписан руководителем (либо его заместителем) налогового органа. Повторное требование 20 с лишним миллионов рублей явно затрагивает права и противозаконно – указал суд. Все доводы инспекции не свидетельствуют о нарушении. Наличие у фирмы счета в «Мост-Банке» понятно и обоснованно хотя бы внутрихолдинговыми отношениями. Еще ясно, что если у организации и партнеров один банк, то это удобно – позволяет сократить сроки поступления средств. Так что в совпадениях нет ничего удивительного и тем более, криминального. Наконец, НТВ предъявило платежки из которых видно – налоги перечислялись через разные банки. Просуммировав все, суд решил – обвинения контролеров беспочвенны.
8.6. Пенсионные взносы. Закон против суда
Последнюю часть этой главы посвятим взносам в ПФР.[34] Они признаются уплаченными, только когда деньги поступили в фонд, о чем сказано в пункте 2 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. Но должен ли он применяться? На наш взгляд, нет. В определении КС РФ от 1 июля 1999 г. № 97-О (по делу ОАО «Завод „Красное Сормово“) прямо указано – для страховых взносов используется те же правила, что и для уплаты налогов. Фирма не должна отвечать за банк.
Раньше так считали многие судьи. Как пример укажем постановление ФАС ВВО от 15 мая 2002 г. № 859/5-1803/150/5 по делу ОАО «Ивановооблгаз»). Там есть один любопытный эпизод. Пытаясь доказать недобросовестность организации, сотрудники фонда сообщили – компания сдавала платежки в то время, когда банк уже не работал, а значит, ей известно о невозможности перечисления. Но плательщик смог их опровергнуть. Он сумел предъявить письмо ЦБ РФ и копию выписки по корсчету своего банка. Из них ясно, в спорный период кредитная организация вела деятельность. Поэтому компания не сомневалась в возможности перечисления средств. Кроме того, все приходные и расходные операции банка прекращаются только после отзыва у него лицензии, – указали представители ОАО (п. 7 Положения ЦБ РФ от 2 апреля 1996 г. № 264). В то время, когда уплачивались взносы, еще имелась лицензия.
В деле решающую роль сыграла информация из ЦБ РФ. Ее и сейчас удастся получить, обратившись в арбитраж за ходатайством об истребовании доказательств у Центробанка. Также можно еще до суда самим направить запрос в ЦБ РФ или получить копии документов у проблемного банка. Но теперь эти сведения использовать сложнее.
Пенсионные взносы, списанные со счета, но зависшие в банке, не уменьшат долг предприятия. Так теперь решают судьи, опираясь на Закон № 167-ФЗ (пример – постановление ФАС СЗО от 27 июля 2004 г. № А44-1677/04-С15 по делу ЗАО «Ником»). Мнение Конституционного суда игнорируется, хотя неоправданно – оно не отменено и его можно отнести к Закону № 167-ФЗ. Только старые гарантии нынче не в моде, поэтому не ясно – учтет ли их арбитраж. На них надо ссылаться (в споре любой аргумент хорош), но для себя плательщики уже сделали вывод: доказать перечисление пенсионных взносов труднее, чем налогов.
Заканчивая эту главу, скажем о новой обязанности банков, вводимой с 2007 года (п. 3.1 ст. 60 НК РФ). Если банк не перечислил налоги из-за нехватки средств на корсчете, он обязан сообщить об этом в ИФНС, а также клиенту, чье поручение не было выполнено. Получив такое сообщение, организация, деньги которой уже списаны, не обязана вновь перечислять налоги. Но доказывать свою добросовестность, скорее всего, придется.
Когда же банк не сообщил о проблемах, это дополнительная защита для налогоплательщика. Всегда можно сказать: «мы рассчитывали, что о непрошедших налогах нас проинформируют – этого требует статья 60 НК РФ. Отсутствие уведомления – вина не предприятия, а банка».