оговорам гражданско-правового характера, а решение налогового органа являлось в вышеуказанной части незаконным.
(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 № А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1)
Вознаграждения, начисляемые инвалидам. По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.
К таким выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2006 Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлениях от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 № А56-17617/04.
Судами были отклонены доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» должно применяться в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие «работник» распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 настоящего Кодекса льгота по единому социальному налогу распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера.
Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» были внесены изменения в ст. 236 НК РФ: в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Согласно подпункту «а» п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.2004 № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» в подпункт 1 п. 1 ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2005 года), в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами «на каждое физическое лицо».
Таким образом, с 1 января 2005 года от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам.
В то же время в постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 № Ф09-1349/05-АК арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 годы.
По мнению судей, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.
Например, если организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору единым социальным налогом, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам.
Такая позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 № 21-18/72.
В п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, судом указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик – оплатить эти услуги.
Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в постановлении от 18.08.2005 № 1443/05, где говорится о том, что компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, а выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом независимо от их включения в состав расходов при налогообложении прибыли.
Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции (см., например, письма ФНС России от 13.04.2005 № ГВ-6-05/294@ и Минфина России от 17.03.2005 № 03-05-02-03/15).
Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.
В штатном расписании организации может не оказаться должностей сотрудников, связанных с разъездным характером работы (курьеры, менеджеры по продажам и т.д.). В таком случае организация может привлекать необходимых ей людей на основе гражданско-правовых договоров.
Как следует из письма Минфина России от 29.10.2004 № 03-05-02-04/39, возмещение организацией затрат на проезд физическим лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, при выполнении ими работ разъездного характера является, по существу, дополнительным вознаграждением за оказываемые по гражданско-правовому договору услуги и подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу. О том, что суммы, выплаченные физическому лицу в рамках гражданско-правового договора на проживание и проезд, облагаются единым социальным налогом, специалисты Минфина России указывали также в письмах от 12.10.2004 № 03-05-02-04/32 и от 17.03.2005 № 03-05-02-03/15.
Расходы на оплату коммунальных услуг. Расходы на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом налогоплательщика, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения.
В силу ст. 606, 611, 614 ГК РФ обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества в пользование, а обязанность арендатора – во внесении платежей за пользование этим имуществом.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
В письмах УФНС России по г. Москве от 25.01.2006 № 19-11/4436 и от 26.06.2006 № 20-12/56637 рассматриваются ситуации, при которых стоимость коммунальных услуг (обеспечение теплом, электроэнергией, водой, услуги городской телефонной связи, охраны и т.д.) входит в состав арендной платы.
Согласно ст. 539 ГК РФ договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и потребителемабонентом.
Правила о договоре энергоснабжения (предусмотренные ст. 539 – 547 ГК РФ) применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 2 ст. 548 ГК РФ).
В соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» услуги связи оказываются на территории Российской Федерации операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и Правилами оказания услуг связи.
Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи.
Вышеуказанные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов тепло-, водо– и энергоснабжающих предприятий, счетов городской телефонной службы, отражающих поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
Пример.
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за 2003 – 2004 годы.
Налоговым органом было установлено, что единственным видом деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде являлась сдача в аренду и субаренду нежилых помещений, принадлежавших ему на праве собственности и арендованных.
В результате проверки налогоплательщика был выявлен ряд нарушений. В частности, налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых для целей обложения единым социальным налогом, затрат на коммунальные платежи (электроэнергия, вода, газ, канализация) по сданным в аренду и субаренду помещениям. Эта сумма расходов подлежала исключению, по мнению налогового органа, из состава расходов налогоплательщика, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, поскольку понесенные налогоплательщиком расходы за электроэнергию, воду и т.д., относившиеся к сданным в аренду и субаренду площадям, должны были быть возмещены ему арендаторами, следовательно, являлись расходами арендаторов. По условиям договоров аренды коммунальные платежи не входили в состав арендной платы, а подлежали возмещению налогоплательщику арендаторами дополнительно на основании выставленных арендодателем счетов. Налогоплательщик-арендодатель заключал договоры с организациями, оказывавшими коммунальные услуги, и оплачивал оказанные услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур.