В соответствии с письмом Минфина России от 03.10.2006 № 03-03-04/2/213 по смыслу п. 2.1 ст. 252 НК РФ состав расходов определяется по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения).
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, – убытки), предусмотренные в том числе ст. 265 и 266 настоящего Кодекса, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.
Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов, как это предусмотрено подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.
Если безнадежные долги образовались у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенным обществам, то есть до даты государственной регистрации выделенных обществ, такие долги должны учитываться при формировании налоговой базы реорганизуемого общества.
НК РФ не предусматривает отдельных положений, устанавливающих критерии признания для целей налогообложения прибыли расходов впервые созданных организаций. Очевидно, что их расходами на первоначальном этапе являются прежде всего затраты на оплату основных средств и набор персонала.
После приобретения основное средство должно быть введено в эксплуатацию. При этом согласно правилам, установленным ст. 256 – 257 НК РФ, амортизация по основным средствам начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода основных средств в эксплуатацию.
При этом в письме Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/36 указано, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Финансовое ведомство отметило, что только расходы в виде амортизационных отчислений неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, если впервые созданная организация приобрела основные средства, но не использует их в предпринимательской деятельности, то она не может учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде амортизационных отчислений.
Что касается иных расходов, которые несет впервые созданная организация (включая расходы на подбор персонала), то она признает их в общем порядке.
2.3. Оптимизация учета материальных расходов
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов относительно того, как именно документально подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий возложены постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах» на Госкомстат России. Так, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма № ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и в то же время является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.
Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной (форма № ТОРГ-12).
В письме Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/392 разъяснено, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
В письме от 05.06.2007 № 03-11-04/2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом;
– на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В затраты на упаковку продукции входят:
фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.д.), потребленных при упаковке товаров;
плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.
По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:
затраты в виде стоимости использованных картриджей для принтеров и факсов, заправки картриджей, которые могут быть отнесены к материальным расходам и учтены при налогообложении (см., например, письмо Минфина России от 08.02.2007 № 03-11-04/2/26);
расходы организации по оплате товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-11-04/2/45);
расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, письма Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229 и от 01.09.2006 № 03-11-04/2/182).
ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.07.2007 № А65-20634/06 признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 № А29-11853/2005а).
Однако существует противоположная точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.09.2005 № Ф04-6226/2005(15067-А27-15) сделал вывод о том, что к затратам по обеспечению нормальных условий труда туалетная бумага не относится. Но при этом следует, однако, учитывать, что данное постановление принято с применением утративших силу норм.
Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль затрат на приобретение туалетной бумаги правомерно при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ;
– на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Начиная с 2006 года согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, для целей бухгалтерского учета организации получили возможность не начислять амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы.
С 1 января 2008 года аналогичные положения действуют и в НК РФ. В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 и 257 НК РФ).
Следовательно, по имуществу со стоимостью 20 тыс. руб. и менее амортизация не начисляется, затраты на приобретение такого имущества могут единовременно учитываться как материальные расходы.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды.
В письме Минфина России от 24.08.2005 № 03-03-04/2/51 разъяснено, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то она может учесть расходы в составе материальных на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка специальной одежды обусловлена технологическими особенностями производства, либо в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 настоящего Кодекса, если законодательство предусматривает выдачу работникам специальной одежды. Во всех остальных случаях эти расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если даже обязанность организации обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.