Но необходимо также учитывать, что не все авансовые платежи увеличивают налоговую базу по НДС. На основании ст. 162 НК РФ и с учетом ст. 164 НК РФ авансы, полученные за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, не увеличивают налогооблагаемую базу по НДС при условии, что длительность их производственного цикла имеет продолжительность больше 6 месяцев. Перечень таких товаров, работ и услуг определяет Правительство РФ (постановление Правительства РФ № 468 от 28.07.2006 г. «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг) длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 0 % (за исключением тех из них, которые приведены в подп. 4–7 п. 1 ст. 164 НК РФ) моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При представлении в налоговый орган документов одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет указанных документов, организация при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов вправе предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок товаров. По этому поводу Минфином России дано официальное разъяснение в Письме Минфина России от 24.09.2004 г. № 03-04-08/73, что 180-ти дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность нулевой ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен». Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).Пример Организация-экспортер получает аванс за авиационные двигатели в счет предстоящей поставки в сумме 1 000 000 руб. При формировании налоговой базы по НДС организация не увеличит ее на аванс в сумме 1 000 000 руб. за авиационные двигатели, т. к. этот вид товара попадает в перечень, определенный Правительством РФ в Постановлении № 468 от 28 июля 2006 г.
В ст. 164 НК РФ определен перечень видов товаров, работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %. Необходимо помнить, что свое право на применение этой нормы налогового законодательства необходимо подтверждать рядом документов. Если соответствующие документы не были представлены, то полученный аванс включается в налоговую базу в общеустановленном порядке, снизить налогооблагаемую базу на сумму полученного аванса можно будет только в том периоде, в котором будут представлены соответствующие подтверждающие документы.
Если авансовые платежи получены организацией в иностранной валюте, указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансового платежа.
В установленном законом порядке суммы налога на добавленную стоимость, начисленные организацией с суммы авансовых, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны быть уплачены в бюджет и подлежат вычету.
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные организациями с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ, т. е. после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражается исчисление НДС с авансовых платежей.
Существует еще один важный момент для формирования налоговой базы по НДС. Это место реализации. Порядок его определения оговорен в Налоговом кодексе РФ в ст. 148. Если на основании Налогового кодекса РФ местом реализации определена Российская Федерация, то, соответственно, все осуществленные хозяйственные операции подлежат налогообложению в порядке и по нормам, установленным в РФ.
Местом реализации услуг, оказанных принимающей стороной, таких как размещение, питание, экскурсионное обслуживание, не признается территория Российской Федерации. Такие услуги необходимо подтверждать соответствующими документами.Пример ООО «Мост» оказывает туристические услуги населению и организациям как внутри страны, так и за ее пределами. Организацией был получен аванс от покупателя в счет туристической поездки за рубеж. Этот аванс гарантировал покупателю покупку билетов к месту следования и страховые услуги. Местом реализации в данном случае считается на основании ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации. Таким образом, аванс, полученный ООО «Мост», увеличивает налоговую базу по НДС.
Дальнейший учет полученного аванса будет происходить по установленным Налоговым кодексом РФ нормам и правилам.
Пример
ООО «Мост» получило аванс от покупателя для бронирования номера в зарубежном отеле и экскурсионного обслуживания. Полученный аванс не будет учитываться при формировании налоговой базы по НДС. Но, чтобы воспользоваться этим положением, необходимо подтвердить, что расходы осуществлялись именно принимаемой стороной и были неотъемлемой частью заключенного сторонами договора, т. е. нужно приложить соответствующие первичные документы. Иначе придется увеличить налоговую базу по НДС на сумму аванса.
При формировании налоговой базы с 1 января 2005 г. для расчета налога на прибыль авансы, полученные в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ, оказания услуг, не включаются в доходы, учитываемые для налогообложения на прибыль на основании ст. 271 НК РФ. Важно помнить, что этот пункт имеет отношение только к тем, кто работает по методу начисления. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие свою деятельность по кассовому методу, не могут руководствоваться настоящим положением. В данном случае авансы могут быть получены как в денежном эквиваленте, так и в имущественном и натуральном.Пример ООО «Берег» в течение отчетного периода отгрузило товар покупателю на сумму 500 000 руб. (без НДС). Также ООО «Берег» получило аванс в счет предстоящей поставки в следующем отчетном периоде в сумме 200 000 руб. (без НДС). Фирма работает по методу начисления. Налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться в части доходов из суммы 500 000 руб., т. е. из денежного выражения отгруженной продукции. Полученный аванс 200 000 руб. не будет учитываться для целей налогообложения в настоящем отчетном периоде.
Пример
ООО «Берег» в I квартале 2007 г. получило аванс в счет предстоящей отгрузки товара во II квартале в сумме 100 000 руб. (без НДС). Договор заключен на сумму 200 000 руб. без учета НДС.
Во II квартале отгрузка была произведена полностью согласно договору на сумму 200 000 руб. без учета НДС. По окончании отчетного периода полученный в I квартале аванс войдет в налогооблагаемый доход организации. Доходы организации составят 200 000 руб., т. к. организация работает по методу начисления, и произвела отгрузку полностью.Пример ООО «Береза» работает по кассовому методу. В I квартале 2007 г. ООО «Береза» получило аванс в счет предстоящего выполнения работ в размере 30 000 руб. По окончании I квартала полученный аванс будет учтен в составе налогооблагаемых доходов организации, т. к. на основании ст. 273 НК РФ «датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу».
Стоит отметить, что доходом на основании вышеуказанной статьи признаются не только денежные средства, но и поступления различных работ, услуг и имущественных прав и иное погашение задолженности перед организацией, применяющей в работе кассовый метод.
Сравнивая формирование налоговой базы по НДС и налоговой базы по налогу на прибыль при получении авансов в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, становятся очевидными различия и нюансы. Об этом необходимо постоянно помнить. Четкое представление об особенностях формирования налоговой базы по различным налогам поможет не только бухгалтеру, но и экономисту, и специалисту финансового звена четко представлять последствия оформления различного рода хозяйственных договоров, определения условий оплаты и сумм налогов, которые, (как следствие исполнения договорных обязательств) будут исчислены для перечисления в бюджет.
В целом, при формировании налоговой базы необходимо всегда четко помнить принципы применения метода начисления и кассового метода, право на их применение и раскрывать в полном объеме информацию о хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского и налогового учета.Глава 2. Исчисление НДС с полученных авансов
В момент получения аванса в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ оказания услуг предприятие должно отразить эту операцию в бухгалтерском учете, чтобы впоследствии использовать эти данные для расчета налоговой базы по НДС. В данном случае не имеет значения, как организация определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке» или «по оплате».
Данное правило распространяется только на организации – плательщиков НДС. Напомним, что плательщики единого сельскохозяйственного налога, предприятия, принимающие упрощенную систему налогообложения, организации, осуществляемые деятельность, облагаемую ЕНВД, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, на платят НДС, в т. ч. и с полученных авансов.
Ставка налога, по которой исчисляется НДС с полученных авансов, зависит от ставки, по которой облагаются поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.