Для организаций с обособленными подразделениями счета-фактуры нумеруются в порядке возрастания по организации в целом (Письмо МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404). Разрешается либо резервировать номера для счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, либо использовать составные номера с индексом конкретного подразделения. Выбранный способ нумерации должен быть закреплен в учетной политике организации по налогообложению.
Счет-фактуру оформляют только плательщики НДС, за исключением юридических лиц, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Они не предъявляют налог покупателю и, соответственно, не выписывают счет-фактуру. Если организация, применяющая спецрежим, нарушит требования НК РФ и выпишет покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, она должна перечислить в бюджет сумму налога, указанную в счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ), однако права на вычет «входного» налога у нарушителя не появится, поскольку подобная привилегия предусмотрена исключительно для плательщиков НДС (Письмо ФНС России от 17.05.2005 г. № ММ-6-03/404 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 г.»).
Если налогоплательщик освобожден от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или совершает операции, не облагаемые этим налогом в соответствии со ст. 149 НК РФ, он все равно обязан выписать счет-фактуру, как того требует п. 3 ст. 169 НК РФ. На счетах-фактурах следует делать надпись «Без НДС». Данная надпись означает, что операция не подпадает под налогообложение. Иногда пометку «Без НДС» на счете-фактуре проставляют налогоплательщики, которые осуществляют операции, облагаемые на основании п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0 %. Это неправильно, т. к. нулевая ставка не означает, что товары (работы, услуги) не облагаются НДС. Просто ее величина по налоговому законодательству равна нулю.
Налогообложение по нулевой ставке дает налогоплательщику право применить налоговые вычеты. А по операциям, освобожденным от налогообложения по ст. 149 НК РФ, налоговый вычет применить нельзя. «Входной» НДС по таким операциям включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Аналогичным образом поступают с «входным» НДС налогоплательщики, освобожденные от уплаты налога по ст. 145 НК РФ.
Пример
ООО «Альфа» в I квартале получило аванс в счет предстоящего оказания услуг в размере 118 000 руб. в т. ч. НДС 18 %. В данном случае необходимо составить счет-фактуру с указанием номера и даты платежно-расчетного документа. Счет-фактура должен быть составлен в одном экземпляре и зарегистрирован в журнале учета выданных счетов-фактур. В бланке документа графа 5 должна остаться незаполненной. Необходимо применить расчетную ставку для исчисления налога на добавленную стоимость. Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж, где должна остаться незаполненной графа 5а.
Для расчета суммы налога на добавленную стоимость с полученных авансов используются следующие расчетные ставки:
1) при использовании ставки НДС 18 % – 18 / 118 %;
2) при использовании ставки НДС 10 % – 10 / 110 %.Пример
Исходя из условий предыдущего примера при составлении счета-фактуры бухгалтер ООО «Альфа» должен рассчитать сумму налога на добавленную стоимость так:
118 000 руб. × 18 % / 118 % = 18 000 руб.В том случае, когда организация вынуждена вернуть аванс в связи с невозможностью поставки товара, оказания услуг, выполнения работ или в силу других причин сумму налога на добавленную стоимость уплаченную с полученного ранее аванса, можно принять к вычету. В книге покупок надо зарегистрировать счет-фактуру, ранее выписанный на сумму полученного аванса и зарегистрированного в книге продаж с пометкой «возврат аванса».
Пример
Организация в I квартале получила аванс в счет предстоящей отгрузки товара. По итогам квартала был исчислен налог на добавленную стоимость с полученного аванса и перечислен в бюджет. Во II квартале договор пришлось расторгнуть, а аванс вернуть покупателю. Исчисленный и уплаченный в предыдущем квартале НДС должен быть принят к вычету во II квартале. В связи с этим необходимо сделать запись в книге покупок продавца по выставленному счету-фактуре на полученный аванс и сделать пометку «Возврат аванса». Эту операцию необходимо отразить лишь после фактического возврата денежных средств покупателю или заказчику. На такие операции всегда обращается особое внимание, т. к. перечисление авансов и их возвращение вызывает подозрение у налоговых органов.
Счет-фактура, оформленный на сумму полученного аванса в счет предстоящей отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги является таким же первичным документом бухгалтерского учета, используемого для целей налогообложения, как и многие другие бухгалтерские документы, несмотря на то что он выставляется в одном экземпляре. В связи с этим ответственность за искажение данных такого счета-фактуры, его отсутствие наступает в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Административным кодексом РФ. Отсутствие «авансовых счетов-фактур является также грубым нарушением бухгалтерского учета на основании ст. 120 НК РФ. В связи с этим в случае грубого нарушения ведения бухгалтерского учета в течение одного налогового периода на организацию может быть наложен штраф в размере 5000 руб. В случае дальнейшего повторения штраф может увеличиться до 15 000 руб. или 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.Глава 4. НДС с выручки от реализации
Порядок исчисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость определен гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость». В п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ определено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 38 НК РФ с объектом налогообложения законодатель связывает возникновение у налогоплательщика обязанности уплаты налога.
При отгрузке товара, выполнении работ или оказании услуг в большинстве случаев происходит реализация данных товаров (работ, услуг) (ст. 39 НК РФ). А для целей исчисления НДС появляется объект налогообложения (ст. 146 НК РФ).
Поэтому в этот момент в налоговую базу должна включаться стоимость соответствующих реализованных товаров (работ, услуг). Однако включение выручки от реализации в налоговую базу по НДС прямо зависит от учетной политики организации для целей обложения данным налогом. Налогоплательщикам предоставлено право выбирать, какой метод определения выручки от реализации для целей исчисления НДС использовать: «по отгрузке» или «по оплате» (ст. 153, п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если используется метод определения выручки «по отгрузке», то НДС исчисляется со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки (реализации) независимо от того, полностью оплачены соответствующие товары (работы, услуги) покупателем или нет.
Если же налогоплательщик использует метод «по оплате» для определения момента возникновения налоговой базы по НДС, то налог будет исчисляться только с сумм, поступивших от покупателей.
В случае с предварительной оплатой товаров организациями, использующими для целей исчисления НДС метод «по оплате», выручка от реализации будет определяться при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в пределах суммы полученного аванса. Ведь после реализации товаров (работ, услуг) сумма полученной предоплаты (аванса) засчитывается в счет окончательной оплаты по договору.
Включение выручки от реализации в налоговую базу по НДС в случае получения предоплаты рассмотрим на примере таблицы 1:
Таблица 1
В течение 5 дней после отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг (независимо от того, оплачены они или нет) налогоплательщиком-продавцом в двух экземплярах выписывается счет-фактура на всю стоимость реализованного товара (работ, услуг), один из этих экземпляров передается покупателю, а второй подшивается организацией (индивидуальным предпринимателем) в хронологическом порядке в журнал учета выставленных счетов-фактур (п. 2 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). В счете-фактуре необходимо в обязательном порядке указывать номера платежек, на основании которых перечислен аванс (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). Иначе у контрагента могут возникнуть проблемы при перечисление аванса покупателем и вычету уплаченного НДС. В случае если платежных поручений на перечисление аванса покупателем было несколько, необходимо указывать их все. Если компьютерная программа не позволяет это сделать, можно дописать недостающие номера платежек от руки.
В настоящее время Письмо Минфина России от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» разъяснило, что счета-фактуры при реализации услуг, в частности по предоставлению в аренду помещений, должны выставляться только после оказания данных услуг, т. е. либо в последний день месяца (квартала), в котором оказаны услуги, либо в течение первых 5 дней следующего месяца.
Данная счет-фактура регистрируется в книге продаж тоже в хронологическом порядке в тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914). Дата регистрации счета-фактуры в книге продаж зависит от того, в какой момент определяется в соответствии с учетной политикой налогоплательщика выручка от реализации товаров: «при отгрузке» или «при оплате». Если выручка для целей НДС отражается в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг), то регистрация счета-фактуры, составленного по реализованным товарам (работам, услугам), происходит после получения оплаты за них от покупателя. В случае получения предварительной оплаты товаров счет-фактура по реализованным товарам (работам, услугам) регистрируется в книге продаж в том месяце, в котором произошла отгрузка соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг). Если аванс составил 100 %, то в книге продаж сразу делается запись на всю сумму, полученную от покупателя за реализованные товары (работы, услуги), то при их реализации налогоплательщик делает запись в Книге продаж на часть стоимости т