овара, которая фактически оплачена покупателем на дату реализации, а впоследствии при получении окончательной оплаты за товар (работы, услуги) в книге продаж производится запись на оставшуюся сумму. Следовательно, по одному счету-фактуре в книге продаж может быть две и более записи (в зависимости от того, сколько этапов было в оплате товара).
В бухгалтерском учете реализация товаров (работ, услуг), полностью оплаченных ранее покупателем (сумма аванса равняется 100 % стоимости соответствующих товаров или услуг), и исчисление НДС с выручки от реализации товаров (работ, услуг) отражаются следующим образом:
Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями», Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные», Кредит счета 62-1 «Расчеты с покупателями» – зачет полученного ранее аванса в счет оплаты за товар (работы, услуги);
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана покупная стоимость товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.
Предприятия, определяющие момент реализации для целей НДС «по оплате», часто используют другую схему проводок:
Дебет счета 62-1 «Расчеты с покупателями», Кредит счета 90-1 «Выручка» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 76-НДС «НДС отложенный» – НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг);
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана покупная стоимость товаров (стоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д.;
Дебет счета 62-АВ «Авансы полученные», Кредит счета «62-1 «Расчеты спокупателями» – зачет полученного ранее аванса в счет оплаты за товар (работы, услуги);
Дебет счета 76-НДС «НДС отложенный»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – отложенный НДС, исчисленный со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), начислен к уплате в бюджет в части, приходящейся на оплаченные товары (работы, услуги).
В налоговой декларации сумма выручки от реализации указывается по соответствующей строке разд. 2.1 (020 или 030 – в зависимости от применяемой ставки налога).
Для целей НДС налоговая база определяется во всех случаях налогоплательщиком самостоятельно. В ст. 153 НК РФ приведен общий порядок определения налоговой базы, но при этом следует учитывать особенности каждого объекта налогообложения.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
В случае применения налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При этом необходимо отметить, что раздельное определение налоговых баз означает раздельный учет объектов налогообложения (реализации, передачи для нужд собственного потребления), но не приобретение товаров.
При реализации товаров (работ, услуг) существуют особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 154 НК РФ. По общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.
Аналогично определяется налоговая база и при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме.
В ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога, а именно сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Таким образом, сумма НДС представляет собой произведение налоговой базы и налоговой ставки. При раздельном учете сумма налога является результатом сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Говоря о прежней редакции НК РФ, условиями, которые определяли порядок бухгалтерского учета продаж, являлись момент перехода права собственности на товары, порядок их оплаты и момент определения налоговой базы по НДС, который определялся приказом об учетной политике для целей налогообложения. В новой редакции НК РФ порядок бухгалтерского учета продаж определяют только первые два фактора.
НДС является объектом налогообложения после того, как товар или продукция были отгружены покупателю.
Товары, за исключением реализации товаров по договорам с особым переходом права собственности, отражаются в бухгалтерском учете в момент отгрузки.
Рассмотрим на примере, каким образом в бухгалтерском учете отражается отгрузка товаров, оплаченная полностью в предыдущий налоговый период.Пример
ООО «Крокус» по договору поставки товаров стоимостью 141 600 руб. (в т. ч. НДС 18 % в сумме 21 600 руб.) в III квартале 2007 г. получило 100 %-ную предоплату от покупателя, в IV квартале 2007 г. отгрузило покупателю товар. Фактическая себестоимость товаров равна 100 000 руб. Налоговым периодом по НДС является квартал.
Полученная организацией предоплата товаров не признается ее доходом (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н).
В бухгалтерском учете организации предоплата отражается:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .
Суммы предоплаты учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» обособленно. Для учета таких сумм организация может открыть субсчет 62-3 «Расчеты по авансам полученным».
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ организация при определении налоговой базы по НДС за III квартал 2007 г. должна увеличить ее на сумму полученной предоплаты. Сумма НДС, исчисленная с предоплаты, отражается:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» .
В 2007 г. НДС, исчисленный с суммы поступившей предоплаты, принимается к вычету после даты реализации товаров, в счет оплаты которых получена предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при реализации (отгрузке) товаров в IV квартале 2007 г. организация отражает в бухгалтерском учете выручку:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчету 90-1 «Выручка» (п. 5, 12 ПБУ 9/99).
При этом фактическая себестоимость данного товара списывается со счета 41 «Товары» в Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Сумма НДС, предъявленная покупателю, отражается:
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» .
Принятие к вычету НДС, исчисленного в 2007 г. с суммы предоплаты, отражается записью:
Дебету счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» .
Схема бухгалтерских записей по отражению получения предварительной оплаты товаров в IV квартале 2007 г. имеет следующий вид:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным» – 141 600 руб. – получена сумма предоплаты;
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты (141 600 × 18 % / 118 %).
Продажа товаров в IV квартале 2007 г. отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90-1 «Выручка» – 141 600 руб. – признана выручка от реализации товара;
Дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам полученным», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 141 600 руб. – зачтен аванс, ранее полученный в счет оплаты за товар;
Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит счета 41 «Товары» – 100 000 руб. – списана фактическая себестоимость проданного товара;
Дебет счета 90-3 «Налог на добавленную стоимость», Кредит счета 68-2 «Расчеты по НДС» – 21 600 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товара – (141 600 / / 118 % × 18 %);
Дебет счета 68-2 «Расчеты по НДС»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС по полученным авансам» – 21 600 руб. – принят к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты.Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Правовое регулирование оформления и выдачи счета-фактуры определяется Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», а также постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.