Следующим шагом аудиторской проверки является проверка распределения затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода должен быть отражен в учетной политике организации.
Однако независимо от того, что указано в учетной политике, организация должна в конце отчетного периода затраты, учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы», распределить на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогичным образом должны быть распределены затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Однако, если в учетной политике организации сказано, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета учета продаж, на счетах затрат формируется фактическая производственная себестоимость (т. е. неполная).
Для проверки потерь от брака и включения их в себестоимость произведенной продукции аудитор должен установить, что стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, составляют статью расходов «Потери от брака». Такие расходы относятся в затраты на производство и распределяются между всеми изделиями.
Далее проверяется правильность исчисления себестоимости незавершенного производства и выпущенной продукции.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Используемый метод оценки незавершенного производства должен быть указан в учетной политике организации.
Стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.
Расчет фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (Сф) осуществляется по формуле:
где Нн, Нк – стоимость незавершенного производства на начало и конец месяца соответственно;
Зф – фактические затраты на производство продукции за месяц;
Со – стоимость возвратных отходов.
После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции проверяются расчеты (калькуляция) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.
Аудитор также должен определить расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы). Учет таких расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую стоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной и проданной продукции исходя из ее веса, объема, производственной себестоимости, других показателей).
Одной из наиболее распространенных процедур проверки себестоимости является проведение аналитических тестов. Для этого у клиента необходимо запросить расшифровки наиболее существенных статей затрат в помесячной или поквартальной разбивке. После этого рекомендуется построить графики колебаний и обсудить с клиентом такие колебания. В приложении 4.1 (процедуры 1–3) приведены примеры рабочих таблиц для заполнения аудитором.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита затрат на производство:
– несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;
– несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике организации;
– неправильная оценка остатков незавершенного производства;
– необоснованное (без документального оформления) включение расходов в состав себестоимости.
Заключительный этап
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 4.1) руководителю проверки.
Процедура 1. Проверка расходов на ремонт
Процедура 2. Проверка расходов на аренду
Процедура 3. Проверка расходов будущих периодов
Глава 5Аудит готовой продукции и ее реализации
Изучив эту главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита готовой продукции и ее реализации;
– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит готовой продукции и ее реализации;
– последовательность работ при проверке готовой продукции и ее реализации;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита готовой продукции и ее реализации.
Целью аудита готовой продукции и ее реализации является установление полноты оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и себестоимости реализованной продукции.
Задачами аудита готовой продукции и ее реализации являются:
– подтверждение обоснованности выбора и правильности применения варианта оценки готовой продукции;
– подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
– установление полноты оприходования готовой продукции;
– подтверждение объемов реализованной продукции и себестоимости реализованной (отгруженной) продукции.
Основные нормативные документы:
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
• унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные постановлением Росстата от 09.08.1999 № 66.
Предоставляемые аудитору документы: карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения, товарные накладные, доверенности покупателей, ведомости учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами (платежные поручения, требования), кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи» и др.
Работы при проведении аудита готовой продукции можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита готовой продукции и ее реализации является подтверждение информации о готовой продукции, сумм реализации в финансовой отчетности. Аудитор должен изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно:
– установить, что данные об остатках на счетах готовой продукции и товаров для перепродажи, товаров отгруженных на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 214, 215 бухгалтерского баланса (форма № 1).
– установить, что данные о сумме реализации отражены в полном объеме по строке 100 отчета о прибылях и убытках (форм № 2);
– провести аналитические процедуры. Пример оформления процедур 1–3 приведен в приложении 5.1.
Кроме того, на данном этапе аудита необходимо проверить, правильно ли зафиксирован метод оценки готовой продукции в учетной политике организации.
Если готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости, то себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения.
Если она оценивается по нормативной (плановой) себестоимости, то по окончании месяца выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при наличии плановых калькуляций.