Аналогичная позиция приведена и в письме Минфина России от 02.02.2006 № 03-03-04/1/71. В нем указано, что организации, не имеющие на своей территории здравпунктов, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитывать расходы на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству Российской Федерации являются обязательными, так как данные расходы при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72394 затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с Порядком проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинские осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 № 20-12/46417. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100.
В письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2006 № 09-14/069136 указано, что затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными (в частности, если их работа связана с ношением и применением огнестрельного оружия), относятся к прочим расходам.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 26.10.2005 № 20-12/77744, расходы организации, связанные с предварительными медицинскими осмотрами работников (до приема на работу), могут быть учтены для целей налогообложения в виде расходов на подбор кадров на основании подпункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются.
По мнению судов, организация имеет право учитывать в качестве прочих расходов затраты на проведение медицинских осмотров своих сотрудников. Подтверждением тому являются постановления ФАС Поволжского округа от 17.02.3005 № А55-10635/04-34, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 № Ф09-4994/05-С7.
В постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2007 по делу № А36-1308/2007 указано, что обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика, в связи с чем является производственной необходимостью и соответственно расходы на их проведение должны учитываться для целей налогообложения.
В другой ситуации арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете стоимости услуг по медицинскому обследованию работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу № А05-8063/2006-13).
В качестве примера правомерного учета вышеназванных расходов приведем постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу № А65-25369/2006.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым предложил обществу уплатить налог на прибыль, а также начисленные пени. Доначисление налога было связано с тем, что налоговый орган сделал вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на медицинское обследование своих работников.
Общество обжаловало выводы налогового органа в судебном порядке и добилось отмены решения налогового органа.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что при проведении периодического медицинского осмотра работников общества были выявлены неудовлетворительные результаты у 9 человек, в связи с чем эти работники были направлены врачом-терапевтом поликлиники, проводившим медицинский осмотр, на медицинское обследование.
Трудовое законодательство предусматривает обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников.
Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой им работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Арбитражный суд признал обоснованным довод общества о том, что данные услуги являлись продолжением периодического медицинского осмотра работников, направленного на выявление профессиональных заболеваний. Следовательно, расходы налогоплательщика на медицинское обследование своих работников являлись обоснованными и документально подтвержденными.
Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с требованиями охраны труда обеспечение лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя.
В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются:
– помещения для оказания медицинской помощи;
– санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи.
В подпункте 7 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
В письме Минфина России от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86 говорится о том, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по основному виду деятельности организации, могут быть включены затраты на содержание медпункта, находящегося непосредственно на территории организации, в той их части, которая относится к деятельности медпунктов, обусловленной требованиями законодательства.
Финансовое ведомство по рассматриваемому вопросу высказало следующее мнение. Согласно письму Минфина России от 21.06.2005 № 03-03-04/1/20 подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, расходы организации, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.
Таким образом, данное положение НК РФ применяется только к налогоплательщикам, для которых содержание таких здравпунктов является обязательным и у которых данные здравпункты находятся непосредственно на территории.
По вопросу о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, амортизации помещения здравпункта Минфин России сообщил в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/127, что согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
При этом читателям следует обратить внимание на то, что расходы на безвозмездное оказание медицинских услуг населению, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/302).
Арбитражные суды относят к прочим производственным расходам затраты на содержание медсанчасти и здравпунктов, обеспечивающих нормальные условия труда для работников вредных производств (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9, ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу № А08-11753/05-25).
Между тем случается, что налоговые органы ставят под сомнение обоснованность затрат организации на содержание здравпунктов. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/7292-06 по делу № А40-13686/05-115-78).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения банком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в котором признал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли банка на суммы амортизации медицинского оборудования здравпункта.
Налогоплательщик оспорил выводы налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд пришел к выводу о неправомерности действия налогового органа по доначислению налога на прибыль на суммы амортизации по медицинскому оборудованию, находящемуся в медпункте. По мнению суда, налоговый орган неправомерно классифицировал износ медицинского оборудования в качестве затрат на проведение мероприятий по охране здоровья, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе.