Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых в соответствии со ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
В письме ФНС России от 20.10.2006 № 02-1-08/222@ «О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера» подчеркнуто, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку для целей налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При этом возникает вопрос: вправе ли российская организация отразить в налоговом учете суммы налогов, уплаченные на основании законодательства другого государства?
В письме Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/250 разъяснен порядок налогового учета в следующей ситуации. Белорусская организация оказывает через агента – российскую организацию услуги российской организации (ОАО). Последняя не вправе принять к вычету НДС по услугам белорусского партнера. В связи с этим возник вопрос: имеет ли ОАО право учесть вышеуказанные суммы НДС в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?
По мнению финансового ведомства, в составе доходов подлежат отражению суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
При документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога эта сумма учитывается в составе расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговые органы имеют такую же точку зрения по этому вопросу. Так, в письме ФНС России от 16.02.2006 № ММ-6-03/171@ 〈Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь〉 говорится о том, что расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31 «О налоге на добавленную стоимость».
Арбитражные суды не возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы налогов, уплаченные отечественными организациями во исполнение правовых норм иностранных государств.
В качестве примера правомерного учета налогов, уплаченных за рубежом, приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку иностранного частного унитарного производственного предприятия.
В ходе проверки налоговый орган признал неправомерным включение филиалом предприятия в состав расходов переданные предприятием представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги).
По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
Предприятие, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд.
Как установил суд, предприятие было учреждено и действовало на территории Республики Беларусь. Предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации предприятие вело через филиал, деятельность которого образовывало постоянное представительство в смысле ст. 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
Согласно п. 3 ст. 7 вышеназванного Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Арбитражный суд отметил, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), были распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе предприятия об учетной политике.
В итоге суд сделал вывод о законности действий предприятия по включению суммы налогов, уплачивавшихся по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Практика показывает, что организации вправе учесть при налогообложении прибыли затраты, возникающие в связи с выявлением некачественной продукции. Рассмотрим примеры правомерного учета подобных расходов.
Так, организация имеет право отразить в налоговом учете потери вследствие истечения сроков годности продуктов питания. Например, общество производило при осуществлении розничной продажи продуктов питания выборку пищевых продуктов с истекшими сроками годности, которые списывались и уничтожались на основании актов.
В данном случае налоговый орган не оспаривал того факта, что продукты питания, в том числе с истекшим сроком годности, были приобретены налогоплательщиком для дальнейшей реализации, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суд сделал вывод, что данные расходы могли быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 № А56-1114/2005).
В перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть включены потери от брака. Подтверждением тому является постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2006 по делу № А68-АП-870/5-05.
На предприятия топливно-энергетического комплекса возлагаются обязанности по уплате различных специфических платежей. При этом данные затраты могут учитываться в качестве прочих расходов.
Согласно письму МНС России от 05.08.2004 № 02-3-07/127@ «По вопросу учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений» отчисления на содержание региональной энергетической комиссии, фактически осуществленные энергоснабжающими организациями субъекта Российской Федерации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, суд отметил, что деятельность предприятия была связана с получением дохода и являлась деятельностью, осуществлявшейся на основании государственно регулируемых цен (тарифов на электроэнергию). В данном случае, поскольку в состав тарифов были включены отчисления на возмещение расходов по содержанию региональной энергетической комиссии, данные расходы являлись экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на содержание региональной энергетической комиссии были установлены в проверяемом периоде нормативно-правовыми актами, направлялись налогоплательщиком на возмещение расходов на содержание комиссии, были экономически оправданными и связанными с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 по делу № А72-6677/06-12/228).
ФАС Западно-Сибирского округа пришел в постановлении от 13.06.2007 № Ф04-3803/2007(35131-А27-26) по делу № А27-16516/2006-6 к выводу о законности отнесения налогоплательщиком на расходы суммы отчислений в фонд энергосбережения на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При вынесении решения суд исходил из экономической обоснованности и документального подтверждения расходов, произведенных обществом вследствие законодательно предусмотренной обязанности по перечислению в фонд энергосбережения 1 % отчислений от стоимости отпущенной на потребительский рынок теплоэнергии.
Открытый перечень прочих расходов позволяет организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты, связанные с образовательной деятельностью.
В письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 № 18-11/004133@ отмечено, что в соответствии с действующим законодательством деятельность образовательных организаций подлежит лицензированию. Согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации, осуществляющей образовательную деятельность, понесенные в связи с получением лицензии на право осуществления данной деятельности, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов.