Подрядчики – это лица, которые являются непосредственными исполнителями работ, обозначенными в договоре или государственном контракте. Договорные отношения по строительному подряду регулируются главой 37 «Подряд» ГК РФ.
Договор строительного подряда заключается между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком.
Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков (за исключением случаев, когда в договоре подряда обязанность по выполнению тех или иных работ лежит непосредственно на нем). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).
При реализации целевых программ на практике встречаются случаи, когда договоры подряда заключаются с двумя и более подрядчиками, каждый из которых является генподрядчиком.
Положение о взаимоотношениях организаций – генеральных подрядчиков с субподрядными организациями (далее – Положение о генподрядчиках) утверждено постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 3 июля 1987 года № 132/109. Данное Положение было утверждено во исполнение постановления Совмина СССР от 26 декабря 1986 года № 1550 «Об утверждении правил о договорах подряда на капитальное строительство». А постановление № 1550 было признано постановлением СМ РФ от 14 августа 1993 года № 812 не действующим на территории РФ.
Тем не менее Управление ценообразования Госкомитета России по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в письме от 17 марта 2000 года № 10–92 разъяснило, что применение отдельных статей Положения о генподрядчиках возможно по взаимной договоренности и в случаях, когда указанные статьи не противоречат действующему законодательству.
Согласно пункту 4 Положения о генподрядчиках в обязанности генподрядчика входит:
› обеспечение строительной готовности объекта, конструкций и отдельных видов работ для производства субподрядчиком последующего комплекса работ;
› передача субподрядчику утвержденной в установленном порядке проектно-сметной документации в части выполняемых им работ;
› обеспечение своевременного открытия и непрерывного финансирования работ;
› принятие законченных видов и комплексов работ и произведение их оплаты;
› осуществление комплектной передачи субподрядчику оборудования, материалов и изделий, поставка которых возложена на генподрядчика (заказчика), в соответствии с графиками их передачи, строго увязанными со сроками выполнения строительно-монтажных работ и ввода в действие мощностей и объектов;
› координирование деятельности субподрядчиков, участвующих в строительстве;
› осуществление контроля и технического надзора за соответствием выполняемых субподрядчиком работ рабочим чертежам и строительным нормам и правилам, а материалов, изделий и конструкций – государственным стандартам и техническим условиям.
3.3.1. Особенности бухгалтерского учета
Основополагающим документом для отражения хозяйственных операций у подрядчиков является ПБУ 2/94.
Назовем основные способы ведения бухгалтерского учета для строительных организаций.
Подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
› затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
› незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;
› доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство;
› финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;
› авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.
Согласно пункту 5 ПБУ 2/94 расчеты между застройщиком и подрядчиком осуществляются:
› в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах и этапах;
› после завершения всех работ на объекте строительства.
Применение того или иного варианта расчетов определяется в договоре.
3.3.1.1. Методы определения дохода
Подрядная организация вправе выбрать один из двух существующих методов определения дохода и финансового результата по договорам на строительство. Причем для учета финансового результата по работам, выполняемым по разным договорам на строительство, организация может применить оба варианта.
Первый метод – доход определяется по отдельным выполненным работам (конструктивным элементам или этапам).
Второй метод – доход определяется по объекту строительства.
При первом варианте определения дохода применяется так называемый метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Это означает, что финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.
При применении этого метода организации, при необходимости, могут использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
При втором варианте – применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства». Он предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.
Для отражения в бухгалтерском учете расходов подрядчика предназначены счета учета затрат (20–29) Плана счетов бухгалтерского учета финансово– хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.
Общая схема бухгалтерских проводок подрядной организации будет выглядеть следующим образом.
1) При сдаче объекта по этапам:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс для выполнения СМР;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)
– отражены расходы по отдельному этапу СМР;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов СМР, принятых в установленном порядке;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)
– списаны затраты по законченным и принятым этапам СМР;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС на стоимость законченного этапа;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– принят к вычету НДС с суммы аванса;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– отражен зачет аванса;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– списана стоимость всех этапов в целом по окончании работы.
Выручка от реализации СМР при этом варианте формируется по мере сдачи отдельных этапов работ застройщику и подписания с ним акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2, который служит основанием для заполнения Справки о стоимости выполненных работ (форма № КС-3).
2) При сдаче объекта в целом:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс для выполнения СМР;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)
– отражены расходы по выполнению СМР в целом по объекту;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена стоимость объекта, принятого заказчиком;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)
– списаны затраты по законченному и принятому объекту;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– начислен НДС на стоимость законченного и переданного объекта;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62
– принят к вычету НДС с суммы аванса;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– отражен зачет аванса.
При применении этого варианта определения финансового результата формы № КС-2 и КС-3 должны оформляться на основании положений договора. Дело в том, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются по соглашению сторон. А форма № КС-3, заполняемая на основании формы № КС-2, как раз служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ. Получается, что принятый организацией метод определения финансового результата – при сдаче объекта в целом – скорее всего не будет совпадать с датами оформления форм КС-2 и КС-3 (в подтверждение данной позиции можно привести пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 года № 51).
3.3.2. Налогообложение
В целях налогового учета подрядные организации должны руководствоваться общеустановленным порядком налогообложения, который определен главой 25 НК РФ. При этом налогоплательщик должен принимать во внимание специфику строительной деятельности.
При выполнении строительно-монтажных и других работ подрядная организация вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Он отражается в учетной политике для целей налогообложения. Такое право подрядным организациям предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ.
Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).
К прямым расходам могут быть отнесены:
› материальные расходы, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
› расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
› суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
› суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
› все иные расходы, которые налогоплательщик не отнесет к категории прямых, могут быть отнесены к косвенным расходам (за исключением внереализационных расходов, которые поименованы в статье 265 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию СМР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ и услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Статьей 319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. Этот порядок касается и подрядных организаций.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в общеустановленном порядке.
В налоговом учете порядок признания доходов от реализации услуг регулируется статьей 316 НК РФ и пунктом 2 статьи 271 НК РФ.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом предусмотрен особый порядок признания доходов.
В случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В качестве примера можно привести принцип распределения относительно объема понесенных расходов и по временному критерию (в течение срока действия договора).