1.4.1. Общие положения
В соответствии со ст. 29 Закона об акционерных обществах уменьшение уставного капитала акционерного общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества.
Статьей 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрено, что уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может производиться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.
1.4.2. Уменьшение уставного капитала в соответствии с законодательством
Согласно п. 4 ст. 35 Закона об акционерных обществах если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.
Аналогичный порядок установлен ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.
Стоимость чистых активов оценивается в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 036/пз от 29.01.2003.
Минфин России письмом от 29.10.2007 № 030306/1/737 подтвердил, что вышеуказанным Порядком следует руководствоваться и обществам с ограниченной ответственностью.
При уменьшении в соответствии с законодательством уставного капитала с целью доведения его величины до стоимости чистых активов возврат средств акционерам (участникам) не производится. На дату регистрации уменьшения величины уставного капитала в бухгалтерском учете делается запись:
Дт 80 Кт 84.
В аналитическом учете к счету 80 пропорционально уменьшается взнос каждого акционера (участника).
Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль у общества, уменьшающего уставный капитал, не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства.
У акционера (участника) изменения отражаются только в аналитическом учете без изменения стоимости финансовых вложений. Это связано с тем, что фактические затраты на приобретение акций (долей) остались прежними.
Аналогичный порядок применяется и в налоговом учете.
Не изменяется сумма фактических расходов и у акционеров (участников) физических лиц.
1.4.3. Уменьшение уставного капитала по решению общества путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей)
При уменьшении уставного капитала по решению общества путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) в обществе, уменьшающем уставный капитал, на дату регистрации делается запись на сумму уменьшения:
Дт 80 Кт 75.
Выплата денежных средств в возмещение разницы в стоимости отражается проводками:
Дт 75 Кт 50, 51 – если выплата осуществляется после регистрации уменьшения величины уставного капитала;
Дт 75 Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – если выплата осуществлялась до регистрации уменьшения уставного капитала и отражалась проводкой: Дт 76 Кт 50, 51.
Если возврат средств акционерам (участникам) частично или полностью не производится, эти средства включаются в состав прочих доходов:
Дт 75 Кт 91.
Вышеуказанные суммы включаются для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов общества и облагаются по налоговой ставке 24 %.
На какую дату следует включить эти суммы в доход?
Для ответа на этот вопрос обратимся к формулировке п. 16 ст. 250 НК РФ, где говорится о том, что в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.
Если при принятии общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества одновременно было принято решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладам акционерам, то доход должен быть признан на дату регистрации уменьшения уставного капитала.
Если решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вклада акционерам (участникам) не было принято, то на дату регистрации уменьшения величины уставного капитала отражается задолженность перед акционерами. Следовательно, оснований для признания дохода на дату регистрации нет.
Такая позиция подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2006 № Ф045257/2006(25543А0315).
Обязанность по уплате налога на прибыль у общества может возникнуть, если решение об отказе от возврата части стоимости вклада всетаки будет принято после регистрации или после истечения срока исковой давности.
1.4.4. Последствия уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) для акционеров (участников)
Если решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества принято одновременно с отказом от возврата стоимости части вкладов акционерам, то у последних не возникает дополнительных доходов.
Нормативные документы по бухгалтерскому учету и глава 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих акционеров корректировать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость принадлежащих им акций в связи с уменьшением их номинальной стоимости. При последующей реализации таких акций налогоплательщик рассчитывает налоговую базу в соответствии со ст. 280 НК РФ. Аналогичный порядок, предусмотренный в ст. 214.1 НК РФ, применяется и при исчислении налога на доходы физических лиц в подобной ситуации.
Если при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций решение об отказе от возврата части вклада не принималось, то акционерам (участникам) выплачивается часть стоимости акций (долей).
Но как отразить такие выплаты в бухгалтерском учете: как уменьшение финансовых вложений или как доход?
ПБУ 19/02 не содержит положения об изменении первоначальной оценки финансовых вложений в связи с изменением номинальной стоимости ценных бумаг. Нет оснований считать выплаты акционерам (участникам) частичным погашением.
В связи с этим, по нашему мнению, полученные выплаты должны признаваться прочими доходами.
Рассмотрим налоговые последствия уменьшения уставного капитала, когда акционеры получают выплаты или, например, принадлежащие обществу эмиссионные ценные бумаги, размещенные другой организациейэмитентом.
Статья 251 НК РФ, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не содержит нормы, позволяющей не учитывать при налогообложении прибыли вышеуказанный вид доходов.
Таким образом, суммы, получаемые акционерами (участниками) при уменьшении уставного капитала акционерного общества, включаются в состав внереализационных доходов организации – акционера (участника). Это позиция подтверждается письмом Минфина России от 10.11.2006 № 030304/1/749, где не разъясняется, какую дату считать датой получения дохода – дату регистрации уменьшения уставного капитала или дату получения денежных средств.
С иностранных организаций налог на доходы удерживается при выплате дохода (письмо Минфина России от 10.05.2006 № 030304/1/428).
Для акционеров (участников) – физических лиц суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала, также являются доходом (письма Минфина России от 02.05.2007 № 03040601/135, от 07.05 2007 № 03040601/144, от 05.09.2007 № 03040501/292). Дата получения дохода устанавливается согласно подпунктам 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ. Применительно к рассматриваемому случаю это дата реальной выплаты части номинальной стоимости акций или доли.
Дату получения такого дохода для российских акционеров – юридических лиц, по мнению автора, следует определять в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ. При выплате денежными средствами это дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) при условии, что на эту дату зарегистрировано уменьшение уставного капитала. Аналогичный порядок возможен и в бухгалтерском учете.
Общество, уменьшающее уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей), может оформлять следующие проводки:
– Дт 80 Кт 75 – на дату регистрации уменьшения капитала;
– Дт 75 Кт 51 (50) – на дату выплаты.
Акционеры (участники) могут оформлять следующие проводки:
– Дт 51 (50) Кт 91 – на дату выплаты при условии, что на эту дату зарегистрировано уменьшение уставного капитала.
1.5. Операции с собственными акциями (долями)
1.5.1. Общие положения
В соответствии со ст. 72 Закона об акционерных обществах общество вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.
Общество не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного Законом об акционерных обществах.
Общество, если это предусмотрено его уставом, имеет право приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
Общество не имеет права принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90 % от уставного капитала общества.
Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.
Решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.
Статьей 75 Закона об акционерных обществах предусмотрены случаи, когда общество обязано выкупить собственные акции по требованию акционеров.
Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.
В иных случаях выкупленные акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае должно быть принято решение об уменьшении уставного капитала общества.
Статьями 23 и 24 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрены условия и порядок перехода права на долю в уставном капитале к обществу.
Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностью оплачена. Нераспределенная или непроданная часть доли должна быть погашена с соответствующим уменьшением уставного капитала общества.
1.5.2. Бухгалтерский учет у общества
В бухгалтерском учете акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) для последующей перепродажи или аннулирования, учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)». Вышеуказанные акции принимаются к учету по цене выкупа по фактическим затратам. В этот момент дохода или расхода не возникает. Разница между ценой приобретения и номинальной стоимостью при погашении или ценой повторного размещения возникает при выбытии.
Пример.
Общество приобрело 100 штук акций номинальной стоимостью 100 руб. за одну акцию по цене:
вариант 1 – 90 руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Дт 81 Кт 75 – 9000 руб.;
Дт 75 Кт 51 (50) – 9000 руб.;
вариант 2 – 105 руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Дт 81 Кт 75 – 10 500 руб.;
Дт 75 Кт 51 (50) – 10 500 руб.
При уменьшении уставного капитала и аннулировании 100 штук акций общей номинальной стоимостью 10 000 руб. в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:
для варианта 1:
Дт 80 Кт 81 – на сумму 10 000 руб.;
Дт 81 Кт 91 – на разницу в размере 1000 руб.;
для варианта 2:
Дт 80 Кт 81 – на сумму 10 000 руб.;
Дт 91 Кт 81 – на разницу в размере 500 руб.
При перепродаже собственных акций (долей), выкупленных у своих акционеров (участников), возможны два варианта учета.
При первом варианте причитающаяся от покупателей сумма отражается по кредиту счета 91. В дебет счета 91 с кредита счета 81 списывается стоимость приобретения акций. Возникающая на счете 91 разница списывается на счет 99 «Прибыли и
убытки».
Второй вариант не предусматривает использования счета 91 для отражения операций выбытия, так как собственные акции не являются финансовыми вложениями.
Этот вариант используется в примере.
Пример.
Акции, выкупленные у акционеров по цене, указанной в предыдущем примере, реализованы по цене 120 руб. за одну акцию.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
для варианта 1 (стоимость приобретения – 9000 руб.):
Дт 75 Кт 81 – на сумму 12 000 руб.;
Дт 81 Кт 91 – на сумму 3000 руб.;
Дт 51 (50) Кт 75 – на сумму 12 000 руб.
для варианта 2 (стоимость приобретения – 10 500 руб.):
Дт 75 Кт 81 – на сумму 12 000 руб.;
Дт 81 Кт 91 – на сумму 1500 руб.;
Дт 51 (50) Кт 75 – на сумму 12 000 руб.
1.5.3. Налогообложение операций с собственными акциями (долями)
Налоговым законодательством не урегулирован вопрос налогообложения (освобождения от налогообложения) доходов и расходов, возникающих при аннулировании или перепродаже собственных акций.
В связи с этим обращаем внимание читателей на следующее.
В главе 25 НК РФ не содержится нормы, позволяющей учесть убыток при аннулировании собственных акций.
В ст. 35 Закона об акционерных обществах говорится о том, что резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.
Это еще один аргумент в пользу того, что возникающий в бухгалтерском учете убыток не учитывается для целей налогообложения.
Аналогичный подход должен быть и в части прибыли.
В то же время в ст. 251 НК РФ не содержится положение о том, что доход, возникающий при аннулировании акций, выкупленных по цене ниже номинальной стоимости, не учитывается для целей налогообложения.
Можно сделать неблагоприятный для налогоплательщика вывод о том, что убыток, возникший при аннулировании акций, не учитывается для целей налогообложения, а прибыль включается в состав внереализационных доходов, хотя было бы справедливо не учитывать ни прибыль, ни убыток.
Было бы правильно рассматривать операции по выкупу, аннулированию или последующему размещению операциями, связанными с движением капитала и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете следовало бы относить возникающие разницы на добавочный капитал или на нераспределенную прибыль при недостаточности эмиссионного дохода. Однако правилами бухгалтерского учета это не предусмотрено.
При отсутствии специальных норм налогообложение операций по реализации собственных акций осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ, то есть по аналогии с акциями других эмитентов. При этом доходом является цена реализации (в необходимых случаях с учетом корректировки), а расходом – цена выкупа акций.
1.5.4. Бухгалтерский и налоговый учет у акционера при выкупе акций обществом
Для акционера, у которого общество выкупает собственные акции, эта операция рассматривается как выбытие. В бухгалтерском учете доходом является цена выкупа, а расходом – фактические затраты на приобретение акций.
Налогообложение прибыли российских акционеров – юридических лиц осуществляется в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Налоговая база от выбытия ценных бумаг определяется отдельно от налоговой базы по другим операциям (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, и иных профессиональных участников рынка ценных бумаг в соответствии с учетной политикой). Для этого заполняется Лист 05 декларации по налогу на прибыль.
При налогообложении иностранных юридических лиц применяется ст. 309 НК РФ (письма Минфина России от 10.05.2006 № 030304/1/428, УФНС России по г. Москве от 28.04.2005 № 2012/30661).
Подпунктом 5 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство Российской Федерации) от реализации акций российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ323/286@.
Учитывая, что в данном случае акции выкупаются организацией-эмитентом, определить удельный вес стоимости недвижимого имущества в общей сумме активов по собственному балансу не составит труда. Если стоимость недвижимого имущества в общей стоимости активов менее 50 %, налог с иностранной организации не удерживается.
Если акционеры являются физическими лицами, то применяются нормы ст. 214.1 НК РФ. Обязанность удерживать налог на доходы физических лиц у источника выплаты при покупке ценных бумаг у физического лица возлагается только на брокеров, доверительных управляющих и иных посредников. Общество, выкупающее собственные акции, налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц не является.