3.4.1. Понятие «проценты» и дата признания доходов в виде процентов
Понятие «проценты» дано в ст. 43 в НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Согласно ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав прочих расходов. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Таким образом, по смыслу понятия «заранее заявленный (установленный» доход» и «проценты… в соответствии с условиями договора» совпадают.
В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Таким образом, налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.
Можно ли в аналогичном порядке признавать доходы в виде процентов, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями выпуска выплата процентов не предусмотрена?
На этот счет существуют две противоположные точки зрения.
Первая точка зрения основана на формулировке п. 16
ПБУ 9/99: проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска ценных бумаг на конец отчетного периода не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает. Соответственно проценты в бухгалтерском учете не начисляются, что приводит к появлению временных вычитаемых разниц и образованию отложенных налоговых активов.
Вторая точка зрения основана на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного ПБУ 1/98.
В п. 16 ПБУ 9/99 говорится о том, что прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, то есть аналогично порядку признания выручки от реализации.
Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Применительно к доходам в виде процентов применяются пункты «а», «б» и «в».
Как правило, пункты «а» и «б» выполняются; остается пункт «в». Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, то она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода (по аналогии с налоговым учетом).
Во-первых – это государственные ценные бумаги. Практика последних лет не дает оснований сомневаться в платежеспособности государства.
Во-вторых – это корпоративные ценные бумаги инвестиционного портфеля, удерживаемые до погашения, если нет признаков неплатежеспособности эмитента.
Автор придерживается второй точки зрения, то есть дифференцированного подхода.
3.4.2. Проценты в бухгалтерском учете
При приобретении долговых ценных бумаг на вторичном рынке в цену сделки может входить накопленный процентный (купонный) доход – НКД [в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 № 302П, – процентный (купонный) доход – ПКД].
В письме Минфина России от 22.11.2004 № 070514/303 разъяснено, что в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Вышеуказанное правило распространяется и на приобретаемые облигации с купонным доходом.
При выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т. д. их стоимость списывается, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении финансовых вложений.
Для учета долговых ценных бумаг (как правило, это облигации), в цену приобретения которых входит НКД, организациям целесообразно открывать два субсчета:
5821 – «Долговые ценные бумаги», субсчет «Облигации»;
5822 – «Долговые ценные бумаги», субсчет «НКД».
Организациям также целесообразно открывать отдельные субсчета к счету 91 для отражения доходов и расходов по причитающимся к получению процентам и доходов и расходов, связанных с выбытием долговых ценных бумаг:
9111 – «Доходы от выбытия ценных бумаг без НКД»;
9112 – «Проценты к получению»;
9121 – «Расходы, связанные с приобретением выбывающих ценных бумаг»;
9122 – «Проценты, уплаченные при приобретении ценных бумаг».
Открытие вышеприведенных субсчетов к счету 91 позволит накапливать информацию, необходимую для заполнения формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Пример.
Приобретена облигация номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения облигации – 3 года. Доходность облигации – 10 % годовых. Проценты по облигации выплачиваются через каждые 6 месяцев.
Дата начала текущего купонного периода – 1 января 2008 года.
Дата приобретения облигации – 30 января 2008 года.
Цена приобретения облигации – 980,2 руб., том числе НКД – 8,2 руб., без ПКД – 972 руб.
Дата погашения очередного купона в сумме – 49,7 руб. – 30 июня 2008 года.
Дата реализации – 25 октября текущего года.
Цена реализации – 981,8 руб., в том числе НКД – 31,9 руб., без ПКД – 975 руб.
На основании бухгалтерского учета составляется форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за I квартал, 1е полугодие и 9 месяцев.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Форма № 2 (фрагмент)
Вышеприведенный пример начисления процентов по долговым ценным бумагам, в цене сделки с которыми выделяется НКД, и его отражение в Отчете о прибылях и убытках одинаковы как для государственных, так и для корпоративных ценных бумаг.
3.4.3. Проценты в налоговом учете
В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в том числе по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных доходов.
Однако в связи с тем что проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по пониженным ставкам, а проценты по корпоративным – по основной ставке 24 %, порядок учета процентов различен. Различен также порядок определения доходов и расходов при выбытии ценных бумаг.
3.4.3.1. Государственные долговые ценные бумаги
Статьей 284 НК РФ установлены следующие налоговые ставки для государственных ценных бумаг:
15 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;
9 % – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
0 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
По состоянию на 1 января 2008 года внутренний долг Российской Федерации оформлен следующими процентными долговыми ценными бумагами:
Проценты по государственным ценным бумагам отражаются в Листе 04 налоговой декларации по налогу на прибыль. При выбытии государственных ценных бумаг доходы и расходы учитываются без НКД.
Налоговый учет операций с государственными ценными бумагами может осуществляться на основании данных бухгалтерского учета, приведенных в следующем примере.
Пример.
Заполним Лист 04 за 2008 год. Доходам, облагаемым налогом на прибыль по разным ставкам, присвоен отдельный код. Допустим, что в данном примере доход облагается по налоговой ставке 15 %. Этому доходу присвоен код 1. Форма заполняется в рублях. Но организация заполнит ее так, как в примере по бухгалтерскому учету.
Организацией получена прибыль 76,4 руб., из них:
– доход от реализации – 3 руб., который облагается налогом на прибыль по налоговой ставке 24 %;
– НКД – 73,4 руб., который облагается налогом на прибыль по налоговой ставке 15 %.
Лист 04 (фрагмент)[2]
Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ
Вид дохода 1.
Проценты по государственным долговым ценным бумагам отражаются также в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, а операции по реализации (иному выбытию, в том числе погашению) – в Листе 05.
Лист 02 (фрагмент)
Расчет налога на прибыль организаций (руб.)[3]
Лист 05 (фрагмент)
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02) (руб.)
3.4.3.2. Корпоративные долговые ценные бумаги
Учитывая, что проценты по корпоративным ценным бумагам облагаются по общей ставке налога на прибыль, суммы начисленных процентов отражаются в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Доходы и расходы при реализации и ином выбытии корпоративных ценных бумаг отражаются с учетом процентного купонного дохода. Для избежания двойного налогообложения процентов при выбытии ценной бумаги делается корректировка на сумму процентов, начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Корректировке не подлежит только сумма процентов, выплаченная эмитентом за время нахождения ценной бумаги на балансе организации.
Налоговый учет операций с корпоративными долговыми ценными бумагами может строиться с использованием данных бухгалтерского учета, но с переклассификацией начисленных процентов в момент реализации.
В продолжение примера, приведенного на стр. 89 налоговом учете вышеприведенные операции отражаются следующим образом:
I квартал:
– начислен процентный доход за период с 31 января по 31 марта – 16,6 руб. Эта сумма отражается в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 020 «Внереализационные доходы»;
1е полугодие:
– по строке 020 «Внереализационные доходы» Листа 02 отражается сумма процентного дохода, причитающегося от эмитента по сроку 30 июня за вычетом процентного дохода, уплаченного продавцу – 41,5 руб. (49,7 руб. – 8,2 руб.);
9 месяцев:
– по строке 020 «Внереализационные доходы» Листа 02 отражается сумма процентного дохода за период с 31 января по 30 сентября – 66,6 руб. (в том числе 25,1 руб. – процентный доход, начисленный по следующему после выплаты эмитентом купону с 1 июля по 30 сентября);
год:
в IV квартале ценная бумага была продана. В момент продажи (иного выбытия, в том числе погашения) возникла разница в налоговом учете государственных и корпоративных долговых ценных бумаг.
При выбытии корпоративных ценных бумаг отражаются:
– доход от реализации с учетом процентов, начисленных за текущий купонный период с 1 июля по 25 октября (31,9 руб.) – 1006,9 руб.
В зависимости от статуса налогоплательщика (профессиональный или непрофессиональный участник организованного рынка ценных бумаг) сумма дохода от реализации отражается или по строке 010 «Доходы от реализации» Листа 02, или по строке 010 «Доход от выбытия, в т. ч. доход от погашения» Листа 05;
– расходы, связанные с приобретением и реализацией. Если бы не было выплаты купонного дохода от эмитента, в расходы включалась бы цена приобретения с НКД (980,2 руб., в том числе НКД – 8,2 руб., без НКД – 972 руб.). Но в данном примере выплата была, и процентный доход, уплаченный продавцу в качестве расхода, уже был признан. Поэтому при реализации (выбытии) в расходы включается цена приобретения без НКД – 972 руб.
Эта сумма, так же как и доход, отражается в зависимости от статуса налогоплательщика или по строке 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» Листа 02, или по строке 030 «Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т. ч. погашением)» Листа 05;
– результат от реализации:
1006,9 руб. – 972 руб. = 34,9 руб.
Кроме того, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев в составе внереализационных доходов были отражены проценты в сумме 66,6 руб.
Общая сумма прибыли в налоговом учете – 101,5 руб. (34,9 руб. + 66,6 руб.).
При этом прибыль по данным бухгалтерского учета составила только 76,4 руб.
Прибыль в налоговом учете завышена на 25,1 руб. за счет того, что проценты, начисленные за III квартал, учтены дважды: и в составе внереализационных доходов, и в составе доходов от реализации.
В целях исключения двойного налогообложения одного и того же дохода необходимо в периоде выбытия корпоративных долговых ценных бумаг сделать корректировку.
Сумма процентов (25,1 руб.), которая в предыдущих отчетных (налоговых) периодах была отражена как внереализационный доход по строке 020 Листа 02, в периоде реализации включается в состав внереализационных расходов по строке 040 Листа 02.
Процентный доход, выплаченный эмитентом (49,7 руб. – 8,2 руб. = 41,5 руб.) и также отраженный в составе внереализационных доходов, в составе дохода от реализации не приводится. Поэтому и корректировка на сумму 41,5 руб. не делается.
Заполним Листы 02 и 05 для операций с корпоративными долговыми ценными бумагами.
Лист 02 (фрагмент)
Расчет налога на прибыль организаций (руб.)[4]
Лист 05 (фрагмент)
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Прилошжении 3 к Листу 02) (руб.)
В подразделе «Проценты по долговым ценным бумагам (кроме векселей)» данного издания рассмотрен не только порядок бухгалтерского и налогового учета процентов, но и неразрывно связанные с этим вопросы учета операций по выбытию ценных бумаг.
При этом приведен один вариант бухгалтерского учета процентов, совпадающих с порядком, установленным главой 25 НК РФ.
Второй вариант, при котором в бухгалтерском учете проценты начисляются только в соответствии с условиями выпуска ценных бумаг, будет рассмотрен в разделе, посвященном операциям с векселями.