В зарубежной практике применение стандарт-коста не регламентировано нормативными актами, в связи с чем нет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате даже в одной компании действуют разные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.
Несмотря на эти недостатки, стандарт-кост используется на предприятиях как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
Директ-костинг . Принципиальное различие между стандарт-костом и директ-костингом состоит в распределении накладных расходов. В основе директ-костинга лежит разделение затрат на переменные и постоянные, исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. Разделение затрат на переменные и постоянные является основополагающим для формирования долгосрочных целей развития, а также для принятия оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т. д.
Российские экономисты достаточно часто используют также термины «метод сокращенной себестоимости» и «маржинальный метод» учета затрат. Маржинальный метод стал применяться в западных странах, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла модель интенсивного развития. Решение стратегических задач управления обусловило использование этой модели. Маржинальный метод лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства продукции, выбором альтернатив (покупать или производить) и ассортимента продукции, оценкой эффективности деятельности предприятий в целом и его структурных подразделений.
В настоящее время директ-костинг широко распространен во всех экономически развитых странах, но названия метода могут быть разными (табл. 7).
Таблица 7 Название метода «директ-костинг» в разных странахСистема «директ-костинг» по российским стандартам отличается от системы, применяемой в США. Так, маржинальная прибыль рассчитывается следующим образом:
1. В США : Выручка от продаж (нетто) – Себестоимость проданной продукции (соответствующая переменная часть производственных затрат) – Переменная часть расходов периода (административные расходы и коммерческие расходы).
2. В России: Выручка от продаж (нетто) – Себестоимость проданной продукции (прямые производственные затраты + Переменные и постоянные общепроизводственные расходы) – Управленческие и коммерческие расходы.
Расхождение происходит в силу того, что в зарубежной литературе основные затраты называются затратами на продукт, а накладные – затратами периода. В себестоимость продукции должны включаться только основные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции, поэтому непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.
Российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету не разрешается в полном объеме использовать данную систему для составления внешней отчетности и расчета налогов, вследствие чего он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа.
Сопоставим отдельные статьи отчета о прибылях и убытках, составленного на основе методов «стандарт-кост» и «директ-костинг» (табл. 8).
Таблица 8 Сопоставление отчета о прибылях и убытках, сформированного на основе методов «стандарт-кост» и «директ-костинг»Директ-костинг требует классификации затрат по направлениям для контроля за их поведением в процессе работы предприятия. При принятии управленческих решений необходимо учитывать поведение затрат, т. е. изменение или отсутствие изменения в сумме по статье затрат, связанное с изменениями на уровне хозяйственной операции.
Для работы предприятия важно определить, какую продукцию и в каком объеме необходимо производить для достижения большего размера прибыли. Для решения поставленной задачи наиболее эффективен метод анализа «затраты – объем – прибыль». Для краткости его называют CVP-анализом (затраты (Сost) – объем производства (Volume) – прибыль (Profit) , позволяющая менеджеру использовать результаты анализа для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений).
Уорд Кит в книге «Стратегический управленческий учет» заметил, что «разделение затрат на переменные и постоянные традиционно является базовым элементом внутреннего управленческого учета, однако этот анализ, если он выполнен должным образом, имеет очень большое стратегическое значение». [18]
CVP- анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия отводится маржинальной прибыли, так как в ее использовании заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходами предприятия.
Добиться увеличения маржинальной прибыли можно следующим образом:
● снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации;
● увеличить постоянные затраты и объем выпускаемой продукции;
● пропорционально изменить переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции.
Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу продукции также оказывает существенное влияние на выбор модели поведения предприятия на рынке.
Управленческие модели, основанные на взаимоотношении затрат, объема производства и прибыли, трактуются иногда более узко как анализ величин в точке безубыточности. (Под точкой безубыточности (критической точкой, мертвой точкой, порогом рентабельности) понимается объем продаж продукции, при котором зараты равны выручке от реализации всей продукции, т. е. нет ни прибыли, ни убытка.) Для ее нахождения используют три метода: уравнения, маржинального дохода, графический. Область их применения представлена в табл. 9.
Таблица 9 Нахождение точки безубыточностиМетод уравнения :
Прибыль от продаж (П) = Выручка (В) – Переменные затраты (Зперем) – Постоянные затраты (Зпост). Выручка = Цена за единицу × Количество проданных единиц продукции. Переменные затраты = Переменные затраты на ед. продукции × Количество проданных единиц продукции.Метод маржинального дохода – модификация метода уравнения.
Маржинальный доход = Выручка (нетто) – Переменные затраты (включая производственные и административные).Точку безубыточности (ТБ) можно рассчитать в единицах продукции или в денежном выражении:
ТБ (в единицах продукции) = Постоянные затраты : Маржинальный доход на ед. продукции. Маржинальный доход на единицу продукции (удельный маржинальный доход) = Цена (за единицу) – Удельные переменные затраты. ТБ (в денежном выражении) = Постоянные затраты : Процент маржинального дохода на единицу продукции. Процент маржинального дохода выражает удельный маржинальный доход как процент от продажной цены за единицу продукции.Графический метод наглядно показывает соотношение долей переменных и постоянных затрат, от которых зависит финансовый риск предприятия. Этот метод можно использовать для иллюстрации динамики издержек для двух разных с точки зрения финансового риска стратегий, реализуемых в одной отрасли.
Кроме приведенных методов, для установления взаимосвязи со всеми составляющими CVP -анализа и определения влияния каждого фактора можно использовать формулу:
К = (Зпост + П) : МДед или К = (Зпост + П) : (Цед – Зпер/ед),где К – целевой объем продаж продукции в натуральном выражении;
Зпост – сумма постоянных затрат;
П – целевая прибыль (та сумма, которую ПП желает получить от продаж);
МДед – маржинальный доход на единицу;
Цед – цена единицы продукции;
Зпер/ед – сумма переменных затрат на единицу продукции.По этой формуле определяют объем выпуска продукции в натуральных измерителях, необходимый для получения целевой прибыли.
Возможности применения данной формулы проиллюстрированы в табл. 10.
Известны допуски, которые могут ограничить точность и надежность CVP -анализа, их необходимо учитывать при принятии решений. Допуски необходимо постоянно контролировать, так как бизнес динамичен.
Таблица 10 Расчет для определения точки безубыточности при целевой прибыли (объеме)Применение CVP -анализа в российской практике осложнено из-за нестабильной экономической ситуации и высокого уровня инфляции, вследствие чего трудно выдержать установленные ограничения, в частности:
● достаточно непросто определить область релевантности, так как цены на сырье, материалы, услуги, используемые при производстве продукции, меняются очень часто;
● не выполняется требование неизменности уровня запасов;
● по уровню запасов сырья и материалов могут возникнуть проблемы из-за несогласованности с поставщиками;
● запасы готовой продукции необходимо увеличивать или уменьшать из-за нестабильности спроса;
● объем производства не является единственным фактором, влияющим на изменения затрат и доходов предприятия.
В отечественной практике предприятия зачастую начинают реально бороться за сокращение затрат после того, как продукция разработана и передана в производство. Именно в этот период приходит понимание того, что себестоимость продукции оказалась слишком высокой. Можно ли заранее предвидеть ошибки и избежать их?
Изучение японского опыта показывает, что такая возможность есть. Японская модель управления производством и система управления затратами включает в себя концепции «таргет-костинг», «кайзен-костинг» [19] и функцию поддержки достигнутой себестоимости, которые представляют собой элементы единой системы управления затратами.
Первой внедрила тройственную систему компания «Тойота», а затем эта система широко распространилась практически во всех отраслях промышленности Японии.
Кайзен-костинг